Файл: Сравнительная характеристика нормативной базы регулирования финансовой отчетности в России и международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) –Инвестиционное имущество (IAS40).pdf

Если сравнивать с учетом основных средств по МСФО в соответствие со стандартом МСФО (IAS) 16 «Основные средства», то можно заметить некоторую схожесть в методах учета: и в стандарте по учету основных средств, и в стандарте по инвестиционной собственности есть метод учета по первоначальной стоимости, и есть метод учета по справедливой стоимости. В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» метод аналогичный методу учета по справедливой стоимости называется  метод учета «по переоцененной стоимости», хотя согласно ему данная стоимость в некоторых случаях может отличаться от определения справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». При этом, если учет по первоначальной стоимости у этих стандартов совпадает, то принципы учета по справедливой стоимости отличаются^[10].

 Одним из главных отличий является то, что даже если объект учитывается по переоцененной стоимости согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», то на него всё равно начисляется амортизация в течение периода, как и на другие основные средства.  Также изменение справедливой стоимости основных средств в соответствие с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» будет отражаться не только в прибылях и убытках, но и в капитале в резерве по переоценке: прирост стоимости будет отражаться в капитале, обратное уменьшение стоимости будет также отражаться в капитале, но когда резерв станет равен нулю, последующее уменьшение справедливой стоимости уже будет отражаться в прибылях и убытках. Обратное увеличение также пойдет сначала через прибыли и убытки, пока оно не компенсирует все ранее признанные убытки, и лишь потом оно будет увеличивать капитал. В отношении инвестиционного имущества все проще: изменение справедливой стоимости всегда учитывается через прибыли и убытки, а сами объекты не амортизируются. 

Разница  в подходах возникает в силу различного предназначения инвестиционного имущества  и обычных основных средств: инвестиционное имущество – это инвестиции, которые, как и акции, приносит доход в виде изменения своей стоимости. Этот доход признается сразу в прибылях и убытках. Но вот задача основных средств – это генерация денежных потоков посредством участия в производстве товаров или услуг. Прирост стоимости в случае основных средств - это важный, но второстепенный эффект. Поэтому увеличение стоимости основных средств и отражается в капитале, а не в прибылях и убытках. Лишь при выбытии основного средства переоцененная стоимость попадает в прибыли и убытки, сам же резерв переносится напрямую в нераспределенную прибыль.

---

1.2. Сравнительный анализ МСФО и РСБУ в области учета инвестиционного имущества

Российские стандарты также требуют отдельного учета материальных ценностей, предоставляемых организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Для этого даже предусмотрен отдельный счет в бухгалтерском плане счетов: счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Однако различий в методах учета тут больше, чем сходства.

Во-первых, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» могут учитываться не только здания и земля, как это требует стандарт МСФО по инвестиционному имуществу:  на счет 03 можно также относить  оборудование, транспортные средства и иные материальные ценности, которые сдаются в аренду.

Во-вторых, счет 03 может включать объекты, которые были предоставлены в аренду, как по договорам финансовой аренды (лизинга), так и по договорам операционной аренды. А как мы уже упоминали, к инвестиционному имуществу может относиться только объекты, которые предоставляются нами в операционную аренду нашим контрагентам.

В-третьих, учет земли и зданий на счете  03 «Доходные вложения в материальные ценности» не будет отличаться никоим образом от методов учета, применяемых к остальным основным средствам: ко всем объектам основных средств будет применяться  ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

В-четвертых, такая цель, как получение дохода от изменения стоимости,  не указана как критерий  отнесения земли или зданий на счет счете  03 «Доходные вложения в материальные ценности». В РСБУ сделан акцент на генерацию доходов только в виде арендной платы^[11].

И в заключение отметим, что в РСБУ нет полноценной обязательной практики отражения объектов, полученных по договорам финансовой аренды, на балансе предприятия. Следовательно, на счете 03 в РСБУ не будут отражаться объекты, которые мы получили по договорам финансовой аренды или операционной аренды, а потом передали в операционную субаренду.

В заключении рассмотрим практический пример применения метода учета по справедливой стоимости.

Предположим, что основной деятельностью компании является строительство и предоставление в аренду недвижимого имущества. Строительство офисного комплекса началось 1 июля 2015 года и закончилось 30 июня 2017 года. 

---

На 31 декабря 2015 года затраты составили:

В млн. рублей

Материалы и оплата труда                  50

Услуги субподрядчиков                  30

Прочие прямые накладные расходы     30

Капитализированные проценты        10

Итого                                          120

Надо заметить, что стандарт требует, что если здание строится с целью его использования в качестве инвестиционного имущества, и для инвестиционного имущества выбран метод учета по справедливой стоимости, то такое инвестиционное имущество в процессе строительства должно также отражаться по справедливой стоимости.  Это значит, что мы сначала капитализируем все затраты по строительству, а затем переоцениваем его по справедливой стоимости. Доход и расход, возникающий из-за переоценки стоимости такого инвестиционного имущества, также попадает  в прибыли или убытки. 

Однако, сделаем допущение, что на 31 декабря 2015 года мы не смогли надежно оценить стоимость строящегося инвестиционного имущества, так как разброс в оценках потенциальной стоимости такого имущества оказался слишком большим. В таком случае мы не делаем переоценку, а отражаем инвестиционное имущество по фактическим затратам, т.е. его балансовая стоимость будет равняться 120 млн. рублей.

На 31 декабря 2016 года капитализированные затраты составили:

                                          В млн. рублей

Материалы и оплата труда                   150

Услуги субподрядчиков                   75

Прочие прямые накладные расходы      90

Капитализированные проценты         30

Итого                                           345

Предположим, что на конец второго периода мы смогли надежно определить справедливую стоимость строящегося объекта: она составила 450 млн. рублей. При этом заметим, что при применении метода учета по справедливой стоимости, строящееся инвестиционное имущество должно быть оценено по справедливой стоимости либо в тот момент, когда уже можно получить надежную оценку справедливой стоимости строящегося имущества, либо в момент завершения строительства, в зависимости от того, что произойдет раньше.

Ввиду полученной оценки справедливой стоимости делаем проводки: дебет «инвестиционное имущество»  на сумму 105 млн. рублей, кредит «прочие доходы»  на сумму 105  млн. рублей. Балансовая стоимость инвестиционного имущества составит 450 млн. рублей. 

На 30 июня 2017 года (момент завершения строительства) были дополнительно понесены следующие расходы:

                                         В млн. рублей

---

Материалы и оплата труда                      4

Прочие прямые накладные расходы         2              

Лифты, кондиционеры, офисная мебель   14

Капитализированные проценты            10

Итого                                              30

В первом полугодии 2017 года появилась новая строка расходов: были установлены лифты, кондиционеры, закуплена офисная мебель. Такое оборудование, как лифты и кондиционеры, обычно включаются в справедливую стоимость инвестиционного имущества и не учитываются отдельно. Также, если здание предоставляется по договору аренды, как меблированное помещение, то и мебель будет включаться в справедливую стоимость инвестиционного имущества, а не учитываться отдельно. 

В результате на 31 декабря 2017 года балансовая стоимость инвестиционного имущества до переоценки составит 480 млн. рублей. Предположим, что в экономике наметился спад деловой активности, и рыночные цены на офисные здания начали снижаться. Профессиональные оценщики определили стоимость готового к использованию здания в 440 млн. рублей. В итоге мы должны сделать следующие проводки: дебит «прочие расходы» на сумму 40 млн. рублей,  кредит «инвестиционное имущество» на сумму 40 млн. рублей.  В итоге стоимость здания на балансе компании составит 440 млн. рублей. 

ГЛАВА II. ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ IAS 40 ИНВЕСТИЦИОННОЕ ИМУЩЕСТВО НА ПРИМЕРЕ ПАО «РОСГОССТРАХ»

2.1. Организационно-экономическая характеристика страховой организации

ПАО СК «Росгосстрах» – универсальная компания, головная компания в структуре крупнейшей российской страховой группы «Росгосстрах». В 2016 году компания заняла второе место на страховом рынке РФ по размеру собранной премии и стала лидером по сборам в сегменте ОСАГО. В структуре страхового портфеля по итогам 2016 года наиболее существенные доли приходятся на ОСАГО (44,78%), КАСКО (18,67%), страхование имущества граждан (13,68%). Компания имеет более 3500 офисов во всех регионах страны.

---

Головной офис расположен в Москве. ПАО СК «Росгосстрах» создана в 1992 году как Российская государственная акционерная страховая компания «Росгосстрах». Компания была образована на базе Правления Госстраха СССР – единственного страховщика страны, осуществлявшего деятельность еще с 1921 года. Владельцем 100% акций правопреемника Госстраха было Госкомимущество. В начале 1990-х годов в связи с появлением первых частных страховых компаний «Росгосстрах» начал постепенно снижать объемы бизнеса и терять лидерские позиции. Негативным фактором в деятельности компании в тот период было наличие крупного долга (~29,4 млрд рублей в ценах 1991 года) по договорам накопительного личного страхования, заключенным еще в период СССР. Кроме того, ситуация усугублялась отсутствием эффективного управления разрозненными дочерними компаниями, которых на тот момент насчитывалось около 80 (бывшие управления Госстраха в автономных республиках, краях, областях и т.д.).

В период 1998-1999 годов компания увеличила уставные капиталы своих «дочек», усилила контроль за их деятельностью (как в страховании, так и в инвестиционной области). В конце 1999 года была принята новая 31 концепция развития «Росгосстраха», призванная увеличить стоимость компании до 1–1,5 млрд долларов при помощи таких мер, как реорганизация «дочек» в филиалы и их работа по единой лицензии «Росгосстраха», оптимизация работы с клиентами. Новая стратегия принесла плоды – объем совокупной собранной премии «Росгосстраха» в 2000 году достиг 3,88 млрд рублей (на 22,3% выше показателя предыдущего года), а для погашения долгов Госстраха государством было выделено из бюджета 2 млрд рублей.

После нескольких этапов реорганизации к 2003 году бывшие управления Госстраха в автономных республиках и областях были преобразованы в региональные и межрегиональные страховые компании и вместе с ПАО «Росгосстрах» стали представлять собой вертикально интегрированный холдинг. В 2006 году в ГК «Росгосстрах» была создана «РГС-Жизнь» (компания по страхованию жизни и негосударственному пенсионному страхованию). В 2009 году «Росгосстрах» купил крупного питерского страховщика «Русский мир» (входил в топ-3 страховых компаний Санкт-Петербурга и области). Впоследствии бизнес «Русского мира» был интегрирован в «Росгосстрах». В 2007-2008 годах «Росгосстрах» выкупил у ИФД КапиталЪ страховые компании «КапиталЪ Страхование», «КапиталЪ Перестрахование», «КапиталЪ Медицинское страхование» и «КапиталЪ Страхование Жизни».

---