Файл: Отличие бухгалтерского учета от налогового учета.pdf

- признание величины доходов исходя из составной части прямых расходов (например, материальные затраты). Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство.

Первые две методики распределения рекомендует Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.

Получить данные для расчетов "виртуальных" доходов бухгалтеру не составит труда. Дело в том, что в соответствии со ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

В то же время любая база распределения приводит к некому искажению полученных результатов. Выбранная методика определения "виртуального" дохода должна быть закреплена в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете, как отмечалось ранее, выручка по данным договорам признаваться не должна, так как нарушается одно из требований бухгалтерского учета - требование осмотрительности (большая готовность признания в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом скрытых резервов). Хотя в п. 13 ПБУ 9/99 допускается признание выручки от реализации строительных работ по договорам с длительным технологическим циклом производства, но только при условии, что готовность работы можно точно определить.

Необходимо отметить, что после подписания заказчиком акта выполненных работ в налоговом учете не будет учтена выручка от реализации и часть расходов, которые были учтены в других периодах. В соответствии со ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов), не могут быть отражены повторно.

Расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства, в целях исчисления налога на прибыль НК РФ позволяет распределять на остатки незавершенного производства. Однако организация должна обеспечить соблюдение закрепленного в п. 1 ст. 272 НК РФ принципа признания доходов и расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов в строительстве до момента полной сдачи объекта строительства заказчику можно представить в виде табл. 1.

Пример

Заказчик в лице ООО "Актив" заключил два договора строительного подряда с подрядчиком ООО "Пассив". Заказчик выступает также в роли генерального подрядчика. Учетной политикой ООО "Пассив" предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 "Продажи". Предположим, что условия договоров строительного подряда отличаются лишь методикой определения финансового результата. Условиями договоров предусмотрено перечисление до момента начала строительства аванса в размере 30 % от стоимости строительства.

Документы, подтверждающие доходы и расходы, оформлены в соответствии с требованиями законодательства. В целях упрощения примера другие доходы и расходы, возникающие в процессе строительного производства, во внимание не принимаются.

В целях отражения на счетах бухгалтерского учета будет избран временной промежуток с 1 октября по 31 декабря 2007 г. (IV квартал). Бухгалтерские записи приведены на основе типового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Договор строительного подряда на строительство цеха N 1

Сроки строительства: с 1 октября 2007 г. по 28 февраля 2008 г.

Сумма договора - 35 400 000 руб., в том числе НДС - 5 400 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов по строительству по локально-сметному расчету на строительство цеха N 1 (без учета сметной прибыли) - 27 000 000 руб.

Метод признания финансового результата: ежемесячно по мере подписания актов выполненных работ и справок стоимости работ.

В течение анализируемого периода между ООО "Актив" и ООО "Пассив" подписано актов выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ (по форме КС-2 и КС-3) в общей сумме на 24 000 000 руб.

Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 октября до 31 декабря 2007 г.:

- прямые расходы - 17 000 000 руб.;

- косвенные расходы - 2 500 000 руб. Бухгалтерские записи в рамках первого договора строительного подряда будут выглядеть следующим образом:

Д-т 51 Кр-т 62.2 - перечислен аванс в размере 30 % от договорной стоимости строительных работ по возведению цеха N 1 в сумме 10 620 000 руб.;

Д-т 62.2 Кр-т 68 - начислен НДС с полученного аванса в сумме 1 0620 000 руб. - (10 620 000 руб. х 18/118);

Д-т 20/договор N 1 Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т.д. - отражены прямые затраты по возведению цеха N 1 в сумме 17 000 000 руб.;

Д-т 26/договор N 1 Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. - отражены косвенные затраты по возведению цеха N 1 в сумме 2 500 000 руб.;

Д-т 62.1 Кр-т 90 - отражена выручка на основании подписанных заказчиком актов выполненных работ и справок о стоимости в сумме 24 000 000 руб.;

Д-т 62.2 Кр-т 62.1 - зачтен аванс, ранее полученный от заказчика, в сумме 10 620 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 68 - начислен НДС в сумме 3 661 017 руб. (24 000 000 руб. х 18/118);

Д-т 68 Кр-т 62.2 - зачтен НДС по ранее оплаченным суммам аванса в размере 1 620 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 20/договор N 1 - списаны прямые расходы по возведению цеха N 1 в сумме 17 000 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 26/договор договор N 1 - списаны косвенные расходы по возведению цеха N 1 в сумме 2 500 000 руб.;

Д-т 90 Кр-т 99 - отражена прибыль по итогам строительных работ в рамках первого договора строительного подряда - 838 983 руб.

Договор строительного подряда на строительство завода по изготовлению пластмасс

Сроки строительства: с 1 октября 2007 г. по 1 сентября 2008 г.

Сумма договора - 94 400 000 руб., в том числе НДС - 14 400 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов по локально-сметному расчету на строительство завода по изготовлению пластмасс (без учета сметной прибыли) - 60 000 000 руб.

Метод признания финансового результата: после окончания строительства в целом.

Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 сентября до 31 декабря 2007 г.:

- прямые расходы - 38 000 000 руб.;

- косвенные расходы - 5 000 000 руб. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций в рамках второго договора строительного подряда следующий:

Д-т 51 Кр-т - 62.2 - перечислен аванс в размере 30% от договорной стоимости строительных работ по возведению цеха N 1 в сумме 28 320 000 руб.;

Д-т 62.2 Кр-т 68 - начислен НДС с полученного аванса в сумме 4 320 000 руб. - (28 320 000 руб. х 18/118);

Д-т 20/договор N 2, Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т.д. - отражены прямые затраты по возведению цеха N 1 в сумме 38 000 000 руб.;

Д-т 26/договор N 2 Кр-т 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. - отражены косвенные затраты по возведению цеха N 1 в сумме 5 000 000 руб.

По итогам 2007 г. выручка в бухгалтерском учете по данному договору не будет признана. В налоговом учете бухгалтер должен сформировать "виртуальный" доход. Учетной политикой в целях налогообложения предусмотрено признание доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Бухгалтерские записи при формировании "виртуального" дохода не оформляются. В соответствии со ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Общая сумма расходов организации за текущий период составит 43 000 000 руб. (38 000 000 руб. + 5 000 000 руб.). Доля расходов за анализируемый период в общей сумме расходов составит 72% (43 000 000 руб. / 60 000 000 руб. х 100%). Сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения, составит 57 600 000 руб. (80 000 000 руб. х 72%).

Таким образом, если договор строительного подряда с длительным циклом производства не предусматривает поэтапной сдачи работ вследствие признания "условного" дохода, возникают временные разницы, в данном случае отложенный налоговый актив. В такой ситуации бухгалтеру необходимо выполнять нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового актива будет выглядеть следующим образом:

Д-т 09 Кр-т 68 - отражен отложенный налоговый актив в сумме 13 824 000 руб. (57 600 000 руб. х 24 %).

Вследствие признания "условного" дохода по длительным договорам расходы предприятию также необходимо распределить в соответствии с принципом равномерного признания доходов и расходов. В целях упрощения примера допустим, что сумма признаваемых расходов в целях налогообложения составит 38 000 000 руб. Расходы в бухгалтерском учете не признаются до момента окончания строительства в целом, возникает временная разница в бухгалтерском и налоговом учете, в данном случае отложенное налоговое обязательство.

На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового обязательства будет выглядеть следующим образом:

Д-т 68 Кр-т 77 - отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 9 120 000 руб. (38 000 000 руб. х 24%).

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Д-т 90 Кр-т 26 - списаны общехозяйственные расходы в сумме 5 000 000 руб.

Финансовый результат в рамках договора строительного подряда по строительству завода пластмасс в налоговом учете составит 57 600 000 руб. - 38 000 000 руб. - 5 000 000 руб. = 14 600 000 руб.

В конечном итоге финансовый результат по реализации строительного контракта в бухгалтерском и налоговом учетах будет одинаков, однако по-разному распределится по периодам. После сдачи объекта строительства (завода пластмасс) в налоговом учете не отразятся ни доход от реализации строительных работ, ни расходы, понесенные в процессе строительства. Вследствие этого погасятся все временные разницы в бухгалтерском учете.

Полученные расчеты проиллюстрируем в табличном виде (табл. 2).

В заключение можно сделать вывод, что бухгалтерский и налоговый учеты в строительных организациях являются одними из наиболее сложных. Предприятие может само определять множество принципов ведения бухгалтерского и налогового учетов, в частности, прописывать в договорах строительного подряда с длительным технологическим циклом изготовления поэтапную сдачу строительных работ с переходом рисков и последствий гибели результата работ. Тем самым организация не будет обязана признавать так называемые "виртуальные" доходы и расходы.

2.2. Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете и их особенности

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете