Файл: Отличие бухгалтерского учета от налогового учета.pdf

Глава 2. Проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов в строительных организациях

В настоящее время строительные организации сталкиваются с множеством трудностей, связанных с ведением бухгалтерского и налогового учетов по договорам строительного подряда.

Строительство как отрасль материального производства всегда имело свои специфические особенности, характеризующиеся затяжным циклом производства строительной продукции, характером конечной продукции, высокой материалоемкостью, участием множества хозяйствующих субъектов и рядом других. Данные особенности непосредственно влияют и на методику ведения бухгалтерского и налогового учетов в строительных организациях, в частности, затяжной цикл производства строительной продукции.

Правовая сторона взаимоотношений между участниками строительного процесса регулируется гл. 37 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ). Основным документом, устанавливающим правовые нормы, в строительном производстве является договор строительного подряда. Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Необходимо отметить, что от полноты и качества составления договора строительного подряда в большой степени будут зависеть бухгалтерский и налоговый учеты.

Порядок бухгалтерского учета в строительстве регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94). Несмотря на то, что данное положение было принято больше 10 лет назад и в настоящее время не учитывает изменения, произошедшие в стране, практикующим бухгалтерам приходится пользоваться его нормами.

Согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

- по отдельным выполненным работам - "доход по стоимости по мере их готовности";

- по объекту строительства в целом - "доход по стоимости объекта строительства".

Выбранный метод определения финансового результата должен найти отражение в договоре строительного подряда. Так как строительство носит всегда индивидуализированный характер, то предприятие может применять разные методы определения финансового результата в разрезе разных договоров строительного подряда. В частности, п. 19 ПБУ 2/94 гласит, что выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

Необходимо отметить, что ПБУ 2/94 прописывает только общие моменты признания дохода от выполнения строительных работ. Непосредственно порядок признания доходов организации регламентирует Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Далее отмечается, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

При применении метода "доход по мере их готовности" финансовый результат выявляется за определенный период времени после полного завершения отдельных работ, предусмотренных договором подряда, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Необходимо еще раз подчеркнуть, что метод "доход по мере их готовности" определения финансового результата можно применять, если возможно точно определить готовность работы (п. 13 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 2/94 использование метода "доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по строительству объекта формируют незавершенное производство.

Хотелось бы заметить, что на практике строительные организации, зафиксировав в договоре строительного подряда метод определения финансового результата "доход по стоимости объекта строительства", отражают выручку от реализации по мере подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ (унифицированные формы КС-2 и КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Вследствие этого все затраты, отраженные на счете 20 "Основное производство", списываются на счет 90 "Продажи", формируется финансовый результат от реализации строительных работ.

По мнению большинства авторов периодических изданий, данное отражение затрат на счетах бухгалтерского учета не отвечает требованиям законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. В то же время согласно п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 подписание промежуточных актов приемки выполненных работ не означает переход к заказчику риска гибели объекта.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию от организации покупателю или когда работа принята заказчиком. Далее в ПБУ 9/99 отмечается: "Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка". В то же время если в договоре строительного подряда непосредственно будут прописаны нормы, которые предусматривают переход рисков к заказчику при подписании КС-2 и КС-3, то организация имеет право отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ.

Таким образом, все произведенные затраты в процессе строительства необходимо учитывать по счету 20 "Основное производство" в разрезе договоров на строительство, формируя при этом незавершенное производство. Выручка отражается в бухгалтерском учете только в момент окончания строительства в целом.

Первичными документами, являющимися основанием для отражения выручки от реализации работ, будут являться подписанный акт приемки законченного строительством объекта или акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 или КС-14, подписанный приемочной комиссией. Финансовый результат определяется только по окончании строительства в целом путем сопоставления доходов от реализации работ и фактических расходов, понесенных строительной организацией.

В налоговом учете порядок признания доходов будет зависеть от метода определения финансового результата ("доход по мере их готовности" или "доход по стоимости объекта строительства"), зафиксированного в договоре строительного подряда.

При методе "доход по мере их готовности" (при выполнении всех условий) доход в налоговом учете будет признаваться на дату подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Согласно п. 2 ст. 49 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При методе "доход по стоимости объекта строительства" доходы определяются в особом порядке. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты при этом в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), должны группироваться по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В строительстве преимущественно применяется позаказный метод определения себестоимости строительных работ. Поэтому перед учетными работниками встает вопрос распределения затрат в разрезе каждого заключенного договора строительного подряда. В целях формирования более точной себестоимости строительных работ и определения финансового результата в разрезе договоров строительных подрядов строительные организации должны распределять затраты по местам формирования затрат. Трудность отнесения затрат в рамках каждого договора строительного подряда возникает в связи с отдаленностью строящихся объектов, вследствие этого появляется временной промежуток поступления первичных документов по подтверждающим затратам.

Расходы в налоговом учете при использовании метода определения финансового результата "доход по мере готовности" списываются по мере подписания актов приемки выполненных работ и справок стоимости выполненных работ (унифицированные формы КС-2 и КС-3) заказчиком в общеустановленном порядке. Наибольший интерес представляют договора строительного подряда, предусматривающие метод определения финансового результата "доход по стоимости объекта строительства".

Статья 272 НК РФ регулирует признание расходов для целей налогообложения. В соответствии с п. 1 этой статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если в договоре строительного подряда не предусмотрены поэтапные сдачи выполненных работ, то перед практикующими учетными работниками встает вопрос определения в целях налогового учета так называемого "виртуального (условного) дохода". Но возникает вопрос: как подсчитать величину данного "условного" дохода. Налоговый кодекс РФ данный вопрос не разъясняет. В данном случае целесообразно применить некие базы распределения для установления "условного" дохода.

На практике строительные организации могут использовать несколько методик распределения (баз распределения) "виртуального дохода":

- признание величины доходов исходя из срока действия договора строительного подряда. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;

- признание величины дохода пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в разрезе общих расходов по объекту строительства. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;

- признание величины доходов исходя из состава фактически учтенных прямых затрат. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;