Файл: Этапы формирования налогового учета в России.pdf

Бухгалтерский учет в Италии отличается весьма характерными, хотя и противоречивыми, особенностями, к которым можно отнести, прежде всего, его консервативный характер и тесную связь с налоговым законодательством. Причины этого кроются в особенностях бизнес-среды, в которой преобладают малые и средние фирмы. Открытых акционерных обществ в Италии мало. Большое количество компаний закрыто для потенциальных внешних инвесторов, а тем более — для передачи контроля за их деятельностью. Именно поэтому биржи и биржевые индикаторы не играют в Италии такой большой роли, как в других странах. Это приводит к тому, что спрос на внутренний аудит и детальную бухгалтерскую информацию в целом весьма ограничен. Он исходит лишь от налоговых органов и банков. Однако для банков, что особенно важно подчеркнуть, бухгалтерская отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы, что влияет на систему построения учета и приоритеты, выработанные в рамках методологии^[5].

Юридическая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и налоговом законодательстве. Во французском налоговом кодексе термин «налогооблагаемая прибыль» самым тесным образом увязан с законодательством о бухгалтерском учете. Фактически ст. 39 кодекса определяет объект налога на прибыль в виде чистой прибыли налогоплательщика. Однако это совсем не означает, что прибыль, отраженная на счетах французского бухгалтерского баланса, является финансовой прибылью в понимании российского бухгалтерского учета. Во Франции государство оказывает сильное влияние на бухгалтерский учет путем наложения требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована и предусматривает составление таблиц корректировок установленной формы. Таким образом, на счетах французского бухгалтерского учета отражается финансовая прибыль, скорректированная по правилам налогового законодательства. Для расчета налогооблагаемой прибыли берутся отдельно прибыли и убытки по счету прибылей и убытков бухгалтерского учета и корректируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, затем производится сальдирование скорректированных прибылей и убытков непосредственно в самой декларации и с учетом переносимых убытков определяется прибыль, облагаемая налогом. Все вычеты, требуемые для целей налогообложения, должны быть обязательно показаны на счетах бухгалтерского учета, что требует ведения налогового учета в виде таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы^[6].

---

Из всех крупных зарубежных стран Германия является примером наиболее заметного влияния налогообложения на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности. Значительная часть немецких компаний не делает специальных налоговых уточнений, подготавливая так называемый единый баланс (Einheitbilanz) как для финансовой, так и для налоговой отчетности.

В Германии существует совершенно неизвестный в англо-американской системе принцип обязательственности (massgeblichkeitsprinzip), согласно которому счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налогов. Хотя существуют два типа счетов (коммерческие и налоговые), отдельного налогового учета в том понимании, в котором он существует в других западных странах, нет, и выбор того или иного метода учета имеет прямые налоговые последствия. Большинство налоговых льгот могут быть использованы, только если они нашли отражение в счетах коммерческого учета.

Тесным взаимовлиянием налогового и коммерческого учетов отчасти можно объяснить характерный для немецкого учета консерватизм, в частности стремление отражать активы по наименьшему, а кредиторскую задолженность — по наибольшему из возможных показателей.

Фактическим результатом применения на-логовых правил в бухгалтерском учете Германии является то, что индивидуальная финансовая отчетность немецких компаний базируется скорее на налоговых правилах, поэтому кажется сомнительным признание ее достоверности с точки зрения классических внешних пользователей. До последнего времени немецкий бухгалтерский учет нес в себе даже больше налоговых черт, чем российский бухгалтерский учет.

Таким образом, для рассмотренных стран континентальной Европы характерно видение налогового учета как совокупности определенных правил, направленных на трансформацию бухгалтерского учета, на «перетолковывание» фактов хозяйственной жизни, являющихся объектами бухгалтерского учета. Говоря о концепции континентальной системы, справедливым будет отметить высокую опасность доминирования на-логового учета над бухгалтерским.

Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник — закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет — это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.

---

Финансовая отчетность, согласно этой концепции, отражает, прежде всего, интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

Следует отметить, что внедрение МСФО в странах континентальной Европы в последние десятилетия существенным образом сблизило континентальную учетную систему с англо-американской. Выбор был сделан в пользу полного отделения налогового учета от бухгалтерского. Данные стандарты требуют от составителей отчетности представления информации в совершенно независимой от налоговых правил форме. Поэтому организации, претендующие на соответствие своей отчетности МСФО, вынуждены отказаться от подстраивания бухгалтерского учета под налоговые требования, а налоговый учет полностью обособить.

1.2. Этапы развития системы налогового учета в России

В России выделение налогового учета из бухгалтерского имеет свою, отличную от всех других специфику, связанную с переходом от командно-административной экономической системы к рыночной. Рассмотрим этапы развития системы налогового учета в нашей стране. Интересной в данном отношении является классификация этапов развития данной системы, предложенная А. В. Брызгалиным и соавторами, которые на основе анализа нормативной базы по налоговому и финансовому законодательству еще в 1997 г. выделили несколько этапов развития налогового учета^[7]:

• I этап — c l января 1992г. по 3 декабря 1994г.;
• II этап — с 3 декабря 1994г. по 1 июля 1995г.;
• III этап — c l июля 1995г. по 19 октября 1995 г.;
• IV этап — с 19 октября 1995 г. по настоящее время.

На взгляд автора курсовой работы, данную классификацию необходимо укрупнить и дополнить исходя из реалий сегодняшнего дня. Таким образом, начиная с 1992г., т.е. с момента появления в российском финансовом законодательстве самых первых предпосылок к возникновению налогового учета и до наших дней, мы можем выделить следующие четыре основных этапа становления и развития данной специализированной системы^[8]:

---

• I этап — c l января 1992 г. по 1 января 1995 г.;
• II этап — c l января 1995 г. по 1 января 1999 г.;
• III этап — c l января 1999 г. по 1 января 2002 г.;
• IV этап — c l января 2002 г. по настоящее время.

I этап — становления налогового учета — начался 1 января 1992 г. с момента введения в действие новой налоговой системы России. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»^[9]. Так, согласно п. 5 ст. 2 данного закона, было предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг)». В Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 № 4^[10] предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль^[11].

Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели. Так, если показатель прибыли, полученной предприятием за отчетный период, отражаемый по строке 090 Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. № 2), имел наименование «Балансовая прибыль или убыток», то по строке 1 Расчета налога по фактической прибыли^[12] показатель прибыли уже имел иное наименование — «Валовая прибыль». Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета, определялась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости^[13].

Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличался от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости.

В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»»^[14]. Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т. е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.

---

Наглядным и показательным результатом начала первого этапа развития налогового учета явилось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 «Балансовая прибыль или убыток» Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. № 2), мог не соответствовать показателю строки 5 «Налогооблагаемая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли, хотя строка 1 «Валовая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли по-прежнему, как правило, продолжала соответствовать балансовой прибыли предприятия.

Однако, как отмечает Т. В. Севастьянова, для всех изменений рассматриваемого периода характерен один признак — это «точечное», несистемное разделение правил признания отдельных видов доходов и расходов предприятия, в связи с чем подобные незначительные корректировки не могли быть охарактеризованы как «система налогового учета»^[15].

II этап развития налогового учета в Российской Федерации начался в 1995 г., когда были сделаны наиболее решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения.

Вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170^[16]. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», т. е. выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом — по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате».

С принятием Правительством РФ постановления от 01.07.1995 № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»^[17] был введен принцип, кардинально изменивший экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

---