Файл: Налоговые правонарушения в российском законодательстве и ответственность за их совершение.pdf

3.2 Пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления

Уголовное законодательство об ответственности за налоговые преступления^[52] в нынешнем виде сформировалось после принятия Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации". За этот период накоплен багаж научных исследований и достаточная судебная практика, позволяющая делать выводы относительно эффективности действия уголовно-правового запрета. В связи с этим стоит обобщить проблемы правоприменения и предложить пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

Диспозиции статей 198, 199 УК РФ подвергаются широкой критике в теории уголовного права. Считается необоснованной дифференциация ответственности за совершение налоговых преступлений физических и юридических лиц и предлагается применять к ним единые подходы, а ответственность регламентировать одной уголовно-правовой нормой ^[53]. Больше всего нареканий ученых вызывают формулировки способов уклонения от уплаты налогов, как сужающих круг форм преступного поведения до двух деяний, связанных с непредставлением налоговой декларации или представлением заведомо ложной налоговой декларации, либо иных обязательных для представления документов. Предлагается в диспозиции данных норм вернуть "иной способ" уклонения от уплаты налогов, который был в их предыдущей редакции ^[54], или вовсе отказаться от конкретизации в них способов совершения преступления.^[55]

Нельзя не отметить, что способы уклонения от уплаты налогов, предусмотренные в диспозициях статей 198, 199 УК РФ, охватывают наиболее используемые формы преступного поведения в сфере налоговых правоотношений. Отказ от указания конкретных способов совершения налоговых преступлений позволил бы расширить область применения уголовно-правового запрета.

В нынешней редакции применение статей 198, 199 УК РФ затруднено, когда лицо представило в налоговый орган налоговые декларации, содержащие достоверные сведения, но уклонилось от уплаты налогов. В юридической литературе мнения ученых разделились: одни считают такую форму неуплаты налогов декриминализованной^[56], другие настаивают на применении в таких случаях уголовного закона.^[57]

В судебной практике примеры подобных уголовных дел большая редкость, что подчеркивает ограниченное действие статей 198, 199 УК РФ. Однако иногда все-таки встречаются небесспорные попытки применения уголовного закона вопреки данному ограничению.

Приговором Октябрьского районного суда г. Краснодара от 17.02.2010 руководитель ООО «Оникс» Ложкин И.Г. осужден по части 1 ст. 199 УК РФ. В период с 01.09.2008 года по 30.06.2009 года, Ложкин И.Г. являясь фактическим руководителем общества с ограниченной ответственностью (далее ООО) «Оникс» (ИНН 2309113050), в указанный период зарегистрированного и находящегося по адресу: Краснодар, <адрес>, состоящего на налоговом учете в ИФНС России № по <адрес>, в нарушение ст.ст. 143, 146, 153, 166-167, 171-174 Налогового кодекса РФ, изначально в инспекцию по месту постановки на учет были поданы налоговые декларации ООО «Оникс» по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2008 года, исчислено 627 рублей, IV квартал 2008 года, исчислено 185 рублей, I квартал 2009 года без показателей, II квартал 2009 года, исчислено 1 134 рубля, при этом заявленные предприятием данные в представленных декларациях по НДС не соответствуют действительности в части обоснованности примененных налоговых вычетов.Согласно выписки из расчетного счета № ООО «Оникс», открытого в <данные изъяты> зафиксировано поступление денежных средств в сумме 13 936 434 рубля 58 копеек, в том числе НДС в сумме 2 125 896, 80 рублей, которые в полном объеме сняты наличными со счетов, при этом документации, подтверждающей затраты, понесенные организацией не имеется. Всего в период с 01.06.2008 года по 30.06.2009 года ООО «Оникс» уплачен НДС в сумме 766 рублей 97 копеек. Путем включения в налоговые декларации ООО «Оникс» (№) по налогу на добавленную стоимость заведомо ложных сведений о суммах налога, подлежащего уплате за период с 01.09.2008 года по 30.06.2009 года, занизив их, уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость с организации в сумме 2 121 681 рубль 78 копеек, что относится к крупному размеру, так как указанная сумма, превышает 500 000 рублей и 10 % подлежащих уплате сумм налогов и сборов.^[58]

Ограничение для применения статей 198 и 199 УК РФ обусловлено указанием в их диспозициях на "обязательность" как сущностную характеристику налоговых деклараций и иных документов, представляемых в налоговый орган. Из вышесказанного следует, что уголовно наказуемым признается нарушение обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган документов, определяющих размер налоговых обязательств.

Приговором Десногорского городского суда Смоленской области Демарев Н.П. обвинен в совершении преступления предусмотренного ч.1 ст. 198 УК РФ, а именно совершил уклонение от уплаты налогов с физического лица путем непредставления налоговых деклараций, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, совершенное в крупном размере при следующих обстоятельствах.

Демараев Н.П. в период деятельности с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, осуществлял оптовую торговлю продуктами питания с юридическими лицами: ОАО «Концерн Росэнергоатом» филиал «Смоленская атомная станция» и 3223 Военный склад. При этом, в нарушение ст. ст. 23, 45, 163, 346.26, 346.27, 143, 146, 166 НК РФ Демарев Н.П. общую сумму налога по итогам каждого налогового периода, подлежащую уплате в бюджет не исчислил, в налоговый орган налоговые декларации по НДС не представил, чем умышленно уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость в сумме № рубля. Также за период деятельности с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, Демарев Н.П. осуществлял оптовую торговлю продуктами питания с ОАО «Концерн Росэнергоатом» филиалом «Смоленская атомная станция» и 3223 Военным складом, соответственно являясь плательщиком налога на доходы физических лиц (НДФЛ), в нарушение ст. ст. 23, 45, 346.26, 346.27, 207, 216, 210, 225, 227 НК РФ, общую сумму налога по итогам каждого налогового периода, подлежащую уплате в бюджет не исчислил, в налоговый орган налоговые декларации по НДФЛ не представил, чем умышленно уклонился от уплаты НДФЛ на сумму в № рубля, а всего на общую сумму № рубля, являющуюся крупным размером.

Для достижения полной реализации своего преступного умысла, направленного на уклонение от уплаты налога в крупном размере, Демарев Н.П. за период деятельности с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, в целях избежания налоговых проверок предоставлял в вышеуказанный налоговый орган налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход.

В результате умышленных действий Демарева Н.П., направленных на уклонение от уплаты налогов, государству был причинен ущерб, выразившийся в неуплате НДС на сумму -№ рубля, налога на доходы физических лиц на сумму № рубля, а всего на общую сумму 1 202 995, 93 рубля. Согласно примечанию к ст. 198 УК РФ сумма в размере № рублей является крупным размером, так как превышает 600.000 рублей, и доля неуплаченного налога превышает 10%, подлежащих уплате Демаревым Н.П. сумм налогов за период деятельности с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ.^[59]

Возникают препятствия для использования уголовного закона в случаях добровольного представления в налоговый орган документов, в целях осуществления прав налогоплательщика на снижение размера налоговых обязательств (например, за счет налоговых вычетов) или освобождение от обязанности по уплате налогов при использовании различных налоговых льгот.

Так, в силу пункта 2 ст. 229 Налогового кодекса РФ лица, на которых не возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДФЛ, вправе представить такую декларацию в налоговый орган. Если же налогоплательщик использовал данное право и представил в налоговый орган декларацию по НДФЛ, содержащую заведомо ложные сведения о размере налоговых обязательств, что повлекло уклонение от уплаты налогов, применение статьи 198 УК РФ затруднено, так как представление налоговой декларации не являлось обязательным.^[60]

Представление налоговой декларации обязательно для большинства налогов и налоговых режимов. Такие правила не предусмотрены в отношении налога на имущество физических лиц, земельного и транспортного налогов, уплачиваемых физическими лицами. В этих случаях обязанности по исчислению налогов возлагаются на налоговый орган, а их уплата осуществляется физическим лицом по налоговому уведомлению, поступившему от налогового органа.

Поскольку согласно диспозиции статьи 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов связано с представлением налоговой декларации или иных обязательных для представления документов, под действие уголовного закона не подпадает уклонение от уплаты налогов, подлежащих уплате на основании уведомления налогового органа и не предусматривающих представление налоговой декларации и иных документов. Вряд ли можно признать основанием для уголовной ответственности неисполнение налогоплательщиком - физическим лицом обязанности представить в налоговый орган правоустанавливающие документы на объекты недвижимого имущества или документы, подтверждающие государственную регистрацию транспортных средств, когда в отношении данных объектов налогообложения не получено налоговое уведомление об уплате налогов.^[61] Отсюда следует, что возможность привлечения физического лица к уголовной ответственности ставится в зависимость от качества деятельности государственных органов по учету и представлению в налоговый орган информации в отношении объектов недвижимости и транспорта либо налоговых органов по исчислению соответствующих налоговых обязательств, что недопустимо.^[62] К тому же ситуация, когда лицо получило налоговое уведомление, но не уплатило налоги, все равно остается за рамками диспозиции рассматриваемой уголовно-правовой нормы.

Исключение привязки уклонения от уплаты налогов к обязанности представлять в налоговый орган налоговую декларацию и иные документы устранит все сомнения по поводу возможности применения статьи 198 УК РФ в указанных случаях и будет содействовать повышению ответственности и дисциплинированности налогоплательщиков.

Наиболее существенным недостатком действующих редакций статей 198 и 199 УК РФ следует признать невозможность их применения в случаях уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В первоначальной редакции данные статьи распространяли свое действие на уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Но в результате введения с 1 января 2001 г. единого социального налога, заменившего страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, в УК РФ были внесены изменения, устраняющие уголовную ответственность за неуплату таких взносов.

Правда, после отмены ЕСН с 1 января 2010 г. и возвращения к уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды уголовную ответственность за их неуплату в УК РФ не вернули.
Между тем страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисляемые на выплаты физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым договорам и по другим основаниям, составляют большую долю обязательных платежей.

Нельзя признать обоснованным отказ от уголовно-правовой защиты правоотношений по поводу формирования государственных внебюджетных фондов (Пенсионного фонда России, Фонда обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования), обеспечивающих реализацию основных социальных обязательств государства.^[63]

Отмена ЕСН стала пробным камнем на применение правила об обратной силе уголовного закона при изменении налогового закона, составляющего основу бланкетных диспозиций норм УК РФ об ответственности за налоговые преступления.

Если актом законодательства отменены налоги (сборы) либо снижены размеры их ставок, размер неуплаченных налогов (сборов) определяется с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ).^[64] Иными словами, размер неуплаченных налогов (сборов) в результате налогового преступления регулируется в сторону снижения, только если новому налоговому закону придана обратная сила.

В теории уголовного права происходит полемика по вопросу о возможности применения обратной силы уголовного закона в случаях изменения налогового законодательства, повлекшего уменьшение объема обязательств по уплате налогов и сборов.

Изменение налогового закона, отменяющего налог, понижающего налоговую ставку или иным образом улучшающего положение налогоплательщика, не влечет за собой изменение уголовного закона об ответственности за налоговые преступления. Освобождение от уголовной ответственности при этом признается возможным, если новому налоговому закону придана обратная сила,^[65] по малозначительности (п. 2 ст. 14 УК РФ) ^[66]или по изменению обстановки (ст. 80.1 УК РФ).^[67]