Файл: Налоговые правонарушения в российском законодательстве и ответственность за их совершение.pdf

Любое изменение НК РФ, улучшающее положение налогоплательщика, в том числе отменяющее налоги и сборы, изменяет объем бланкетного содержания норм УК РФ об ответственности за налоговые преступления, т.е. фактически изменяет уголовный закон. Следовательно, отмена налога ведет к декриминализации избежания от уплаты отмененного налога, что является основанием для применения обратной силы уголовного закона.

В литературе статье 199.1 УК РФ приписывают, пожалуй, наибольшее количество юридико-технических недостатков, основную массу которых, правда, можно отнести к числу формальных, не создающих серьезных препятствий для правоприменительной практики.

Например, справедливо отмечено, что по действующему налоговому законодательству налоговые агенты не осуществляют действия по исчислению и удержанию сборов^[68], а также по перечислению налогов в государственные внебюджетные фонды.^[69]

Указание в диспозиции статьи 199.1 УК РФ как альтернативных обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов, неисполнение которых является выполнением объективной стороны состава преступления, вряд ли можно признать достоинством данной уголовно-правовой нормы. Неисполнение обязанностей по исчислению и удержанию налогов относится к стадии приготовления к преступлению, а достижение преступного результата становится возможным лишь в результате не перечисления налогов в бюджет.

В литературе по данному вопросу нет единства мнения. Одни авторы критикуют ссылку на обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налогов, нарушение которых не несет в себе общественной опасности, ^[70]другие настаивают на необходимости указания этих обязанностей в диспозиции статьи 199.1 УК РФ.^[71]

Абсолютно во всех случаях к ответственности по статье 199.1 УК РФ привлекались лица, не перечислившие налоги в бюджет в качестве налогового агента, перед этим они либо исполняли, либо не исполняли обязанности по исчислению и удержанию соответствующих налогов. Однако последнее обстоятельство не оказывало существенного влияния на квалификацию содеянного.

В некоторых источниках обращается внимание на некорректность отсылки статьи 199.1 УК РФ к примечанию статьи 199 УК РФ при определении крупного и особо крупного размера, поскольку примечание предписывает определять такой размер от суммы подлежащих уплате налогов, что характерно для обязанностей налогоплательщика. Устранить недоработку предлагается самостоятельным примечанием статьи 199.1 УК РФ для целей расчета крупного и особо крупного размера, который должен определяться от суммы налогов, подлежащих перечислению налоговым агентом. ^[72]

Такой подход к определению размера неисполнения обязанности налогового агента будет полностью соответствовать правовой позиции Конституционного Суда РФ.^[73]

Предлагается также дифференцировать порядок определения размера неперечисленных налогов, исходя из того, является налоговый агент физическим или юридическим лицом.^[74]

В развитие этой идеи представляется справедливым замечание, что иначе физическое лицо как налоговый агент находится в более выгодном положении, чем физическое лицо как налогоплательщик, поскольку для определения крупного и особо крупного размеров для целей применения статьи 199.1 УК РФ используются подходы, предусмотренные примечанием статьи 199 УК РФ для организаций.^[75]

Довольно серьезной проблемой для правоприменительной практики является закрепление в статье 199.1 УК РФ такого признака неисполнения обязанностей налогового агента, как "личные интересы". Эту особенность данной статьи обоснованно критикуют в литературе.
Как и любой оценочный признак, "личные интересы" зависят от субъективного восприятия и допускают различные толкования. Попытку раскрыть содержание этого признака трудно признать успешной, особенно в части разъяснения выгоды неимущественного характера на примерах таких же оценочных признаков (карьеризм, протекционизм).^[76]

Проведенное изучение судебной практики подтверждает неоднозначное толкование "личных интересов", порождающее спорное правоприменение.^[77] Решение данной проблемы возможно либо путем изъятия этого признака из диспозиции статьи 199.1 УК РФ, либо путем более точных разъяснений высшей судебной инстанции.

С точки зрения законодательной техники было бы лучше уточнить в данной статье некорректное словосочетание "собственник организации", характеризующее одного из возможных субъектов преступления.^[78] Организация - это самостоятельный субъект гражданских правоотношений, не являющийся чьей-либо собственностью. Однако в соответствии с пунктом 3 ст. 48 Гражданского кодекса РФ юридические лица подразделяются на организации, в отношении которых их участники имеют корпоративные права, и организации, в отношении которых их учредители имеют вещные права, т.е. выступают собственниками их имущества (государственные и муниципальные унитарные предприятия, учреждения). Думается, именно собственников имущества организации имел в виду законодатель, перечисляя субъектов преступления в диспозиции статьи 199.2 УК РФ.

В статье 199.2 УК РФ криминализовано сокрытие денежных средств и имущества организации и индивидуального предпринимателя. Поэтому в некоторых источниках можно встретить справедливое замечание, что данная статья не распространяет действие на сокрытие от взыскания недоимки денежных средств и имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. ^[79]Однако режим принудительного взыскания налогов и сборов в полной мере касается и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48 НК РФ). Как следствие, на наш взгляд, нет никаких оснований исключать возможность сокрытия имущества таких лиц от взыскания налоговой недоимки или отказывать в признании ее общественной опасности.

Использование в статье 199.2 УК РФ термина "недоимка" привело к возникновению вопроса о возможности уголовной ответственности налогового агента за сокрытие имущества от взыскания налогов и сборов.
Недоимкой признается сумма налога или сбора, не уплаченная в срок, установленный налоговым законодательством. Обязанности по уплате налога и сбора относятся соответственно к налогоплательщику и плательщику сборов. Исходя из того, что не перечисленные налоговым агентом налоги недоимкой не являются, некоторые ученые полагают невозможным применение статьи 199.2 УК РФ в отношении налоговых агентов. ^[80]Существует и противоположная точка зрения.^[81]

Правоприменители, как правило, не видят останавливающего фактора в использовании термина "недоимка" в статье 199.2 УК РФ, применяя эту уголовно-правовую норму в случаях сокрытия имущества от взыскания налогов, не перечисленных в бюджет налоговыми агентами.

Приговором Советского районного суда г. Томска коммерческий директор ООО «фирма 12»,. осужден по статье по п. «а», п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ

Гусев А.В., являясь на основании Приказа ООО «фирма 1» от /дата/ г. по решению ... участника Общества с ограниченной ответственностью «фирма 1» от /дата/ г. директором Общества с ограниченной ответственностью «фирма 1» ИНН 7017139170 (далее – ООО «фирма 1», Общество или Предприятие), состоящего на налоговом учете в ИФНС России по г. Томску, расположенной по адресу: г. Томск, пр. Фрунзе, 55, действуя умышленно, совместно и согласовано по предварительному сговору с Гусевым С.В., являвшегося заместителем директора ООО «фирма 1», действовавшего по доверенности № б/н от /дата/ г., и от /дата/ г., совершил умышленные, корыстные действия, направленные на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль с организации в особо крупном размере.^[82]

Тем не менее, диспозицию статьи 199.2 УК РФ лучше привести в соответствие с содержанием охраняемых правоотношений. В налоговом законодательстве присутствуют процедуры принудительного взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов.^[83] Термин "недоимка" в целях регламентации этих процедур не используется, а значит, и для уголовно-правового запрета не подходит.

Примечаниями статей 198, 199 УК РФ регламентированы специальные условия освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления. Условия освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности предусмотрены также статьей 76.1 УК РФ. Процессуальные основания прекращения уголовного преследования установлены статьей 28.1 УПК РФ, которые противоречат друг другу и должны быть "приведены к единому целому".

Как следует из примечаний статей 198, 199 УК РФ, лицо, впервые совершившее налоговое преступление, освобождается от уголовной ответственности в случае полной уплаты недоимки, пеней и штрафа.
Согласно части 1 ст. 76.1 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 - 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности в случае полного возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации.

В силу статьи 28.1 УПК РФ уголовное преследование в совершении преступления, предусмотренного статьями 198 - 199.1 УК РФ, прекращается при наличии оснований, предусмотренных статьями 24 и 27 УПК РФ или частью 1 ст. 76.1 УК РФ, в случае полного возмещения ущерба бюджетной системе Российской Федерации до назначения судебного заседания.

Постановлением Соломбальского районного суда города Архангельска Анискович Б.М., обвинялся в совершении преступлений, предусмотренных ч.1 ст.199, ч.1 ст.198 УК РФ уклонении от уплаты налогов и сборов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенном в крупном размере и уклонении от уплаты налогов с физического лица путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенном в крупном размере. Согласно обвинительному заключению не был уплачен налог на добавленную стоимость с организации в установленный срок. Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов в срок, установленный налоговым законодательством. Возбужденное уголовное дело подлежит прекращению по истечении сроков давности уголовного преследования (п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК РФ).Уголовное преследование Анисковича Б.М. по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст.199 УК РФ, прекратить на основании п.3 ч.1 ст.24 УПК РФ.^[84]

Присутствуют противоречия указанных норм. Если в примечаниях статей 198, 199 УК РФ условием освобождения от уголовной ответственности является полная уплата недоимки, пеней и штрафа, то в статье 76.1 УК РФ уже говорится о полном возмещении ущерба бюджетной системе Российской Федерации, т.е. реального ущерба (налоговой задолженности), исключающего пени и штрафы.^[85]

Положения статьи 28.1 УПК РФ и вовсе ограничивают возможность прекращения уголовного преследования на основании статьи 76.1 УК РФ условием полного возмещения ущерба бюджетной системе государства до назначения судебного заседания, т.е. фактически на стадии предварительного следствия.^[86]

Кроме того, пункты 2 примечаний статей 198, 199 УК РФ признаются излишними в связи с тем, что статья 76.1 Кодекса имеет самостоятельное применение, независимое от указанных примечаний. Обращается внимание на отсутствие взаимосвязи материальных и процессуальных оснований освобождения от уголовной ответственности, поскольку в статье 28.1 УПК РФ имеется ссылка на статью 76.1 УК РФ, но отсутствует ссылка на примечания статей 198, 199 УК РФ.^[87]

На практике освобождение от уголовной ответственности по делам о налоговых преступлениях применяется только в случае полной уплаты налогов, пеней и штрафа до назначения судебного заседания, т.е. в наиболее репрессивном варианте из всех возможных. Помимо этого вышеуказанные особенности регулирования вопросов освобождения от уголовной ответственности по делам о налоговых преступлениях приводят к путанице при выборе правоприменителями оснований для прекращения уголовного преследования. В результате изучения судебной практики выявили следующие подходы:

1) до введения в действие статьи 76.1 УК РФ:
- прекращение уголовного дела по статье 28 УПК РФ в связи с деятельным раскаянием, без ссылки на предусмотренные УК РФ основания освобождения от уголовной ответственности;

- прекращение уголовного дела по статье 28 УПК РФ в связи с деятельным раскаянием, со ссылкой на примечания статей 198 и 199 УК РФ;

- прекращение уголовного дела по статье 28.1 УПК РФ в связи с возмещением ущерба бюджетной системе, без ссылки на предусмотренные УК РФ основания освобождения от уголовной ответственности;

2) после введения в действие статьи 76.1 УК РФ:

- прекращение уголовного дела по статье 28.1 УПК РФ в связи с возмещением ущерба бюджетной системе, со ссылкой на статью 76.1 УК РФ;