Файл: Система налогового учета (Система налогового учета в России).pdf

На третье стадии наблюдается активное изменение российских требований к ведению бухгалтерского учета в направлении сближения его со стандартами МСФО и, соответственно, расхождения с налоговым учётом. В период с 2009 по 2011 годы были введены ряд нормативных актов. Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», в котором прописан порядок составления консолидированной отчётности в соответствии с МСФО. Также вступили в силу следующие Положения по бухгалтерскому учету:

1. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»;

2. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;

3. ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»;

4. ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» [10, c. 71].

Следующая, четвертая стадия, характеризуется изменениями требований к ведению налогового учета на фоне ПБУ, вступивших в силу на предыдущей стадии, а также появления нового Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В этот период в налогом учете произошли существенные изменения: определен единый механизм учета суммовых и курсовых разниц, а также един подход для отражения списания не амортизируемого имущества, отменен метод ЛИФО и др.

В течение всего второго этапа наблюдается тенденция изменения требований к ведению налогового учета на фоне усовершенствования российских ПБУ на основе положений МСФО. В настоящее время в России изменения в бухгалтерском и налоговом учете имеют аналогичное направление. Это непрерывный, последовательный процесс, который необходимо отслеживать бухгалтерам для проверки соответствия учетной политики требованиям законодательных актов, своевременного изменения внутренних нормативных документов по ведению учета и внесения нововведений в систему учета.

Таблица 1

Различия бухгалтерского и налогового учета [21, c. 111]

Анализ таблицы 1 позволяет сделать вывод о том, что налоговый учет носит фискальный характер, в то время как к задачам бухгалтерского учета это напрямую не относится. Изначально налоговый учет в России являлся подразделом бухгалтерского учета, но по мере становления рыночной экономики, постоянных изменений в законодательстве, как в налоговом, так и в бухгалтерском, постепенного разделения задач рассматриваемых видов учета они всё больше и больше отдалялись друг от друга, в результате чего произошло выделение налогового учета как отдельной подсистемы.

В российской практике построения учетной системы существует 3 модели разделения бухгалтерского и налогового учета:

- бухгалтерский налоговый учет – исчисление налогов на основе корректировки данных бухгалтерского учета;

- смешанный налоговый учет – формирование показателей налогового учета на основе данных бухгалтерского учета;

- налоговый учет в чистом виде – ведение налогового учета обособленно от бухгалтерского.

В настоящее время бухгалтерский и налоговый учет недостаточно определены на законодательном уровне и не дифференцированы. Необходимо отметить узконаправленный характер налогового учета, так как он предназначен по большей части для исчисления налога на прибыль. Также следует сказать об отсутствии возможности и необходимости полного сближения бухгалтерского и налогового учета, так как они преследуют разные цели. В связи с данным фактом целесообразно продолжать вести бухгалтерский и налоговый учет параллельно на основе единой информационной базы первичных документов и автоматизации учета, что постепенно снизит трудоёмкость ведения учетных процессов. Таким образом, будущее налогового учета предопределено – существование его как отдельной от бухгалтерского учета системы.

2.2. Основы современного подхода к организации налогового учета

Поскольку информационной базой для ведения налогового учета практически всегда являются выходные данные бухгалтерского учета, считаем, что концепция построения учета должна рассматриваться в их взаимосвязи и содержать в себе взаимозависимые, сформированные поочередно стадии (рисунок 2).

Остановимся подробнее на каждой из стадий построения учета, обозначенных на рисунке 2.

Рис. 2. Концепция построения учета хозяйствующими субъектами [25, c. 64]

Организация ведения налогового учета определяется средой в которой функционируют налогоплательщики. Выбор оптимального учетного пространства осуществляется с учетом внешних и внутренних факторов, влияющих на построение налогового учета на предприятии и его взаимодействие с бухгалтерским учетом (рисунок 3).

Рис. 3. Внешние и внутренние факторы, воздействующие на организацию налогового учета и его связь с бухгалтерским учетом [15, c. 139]

Внешние факторы не зависят от хозяйствующего субъекта и снижение их влияния практически невозможно. Внутренними факторами менеджеры организации при правильном подходе могут управлять, уменьшая их неблагоприятное влияние или усиливая положительное воздействие на результаты деятельности предприятия.

Возникающие внешние и внутренние события, оказывают на финансово-хозяйственную деятельность организации как положительное, так и отрицательное воздействие. Факторы, оказывающие положительное влияние, приводят к определенным возможностям развития организации, а негативные события вызывают возникновение рисков. При таком воздействии необходимо уделять значительное внимание возникающим рискам и осуществлять применение риск-ориентированной системы налогового учета.

Среди представленных на рисунке 3 факторов, влияющих на организацию учета, отрицательное воздействие на деятельность налогоплательщика в виде возникновения налоговых рисков, могут оказать все внешние факторы, а также часть внутренних – взаимоотношения с поставщиками и покупателями, банками; кадровое обеспечение и уровень квалификации персонала; долгосрочные цели организации. При этом налоговые органы жестко контролируют исполнение обязательств налогоплательщиков перед бюджетом, поэтому организациям следует предпринимать различные контрольные процедуры, позволяющие снизить налоговые риски.

Исследование сущности, природы возникновения налоговых рисков на различных предприятиях, позволило авторам выделить их виды и представить контрольные процедуры их сокращения (рисунок 4).

Таким образом, верно проанализированная начальная стадия построения учета (рисунок 2) способствует сокращению рисков налогоплательщика. При этом, считаем, что контрольные процедуры руководства организации не должны покрывать полностью все возможные риски, так как это может привести к избыточности внутреннего контроля, что чревато отсутствием какой-либо деятельности в экономическом субъекте.

Рис. 4. Виды налоговых рисков и процедуры их сокращения [19, c. 160]

После проведения анализа влияния внешних и внутренних факторов, и процедур по оптимизации налоговых рисков, организации следует выбрать одну из существующих моделей организации налогового учета (рисунок 5).

Под моделью организации налогового учета можно понимать систему учетных взаимосвязей между бухгалтерским и налоговым учетом, которая используется при решении налоговых задач.

Рис. 5. Модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета [34, c. 163]

Первая представленная модель характеризуется параллельным, независимым ведением бухгалтерского и налогового учета. Здесь формируется подразделение налогового учета, которое позволяет обеспечить максимальное соответствие результата поставленной цели налогоплательщика.

В случае выбора организацией второй модели, налоговая отчетность будет составляться по данным бухгалтерского учета практически в неизменном виде. Эта модель применима для малых и средних субъектов хзяйствования, у которых порядок отражение фактов хозяйственной жизни в налоговом учете незначительно отличается от правил бухгалтерского учета.

Отличительную особенность имеет третья модель, основывающаяся на построении инвариантного учета. Сущность такого учета заключается в установлении одинаковых для бухгалтерского и налогового учета организационных и методических процедур. Инвариантная модель является достаточно новой и пока неиспользуемой, но если организации удастся грамотно ее реализовать на практике, то сокращение затрат на ведение обоих учетов гарантировано.

Четвертая представленная модель заключается в ведении бухгалтерского учета на основе данных налогового учета. Эта модель очень необычна, нехарактерна для применения, хотя ее использование является достаточно выгодно для организаций, уплачивающих существенную долю налогов (организации, осуществляющие добычу полезных ископаемых, использующие объекты животного мира и др.). Для них, в первую очередь, необходимо осуществлять правильное и достоверное ведение налогового учета с наименьшими рисками.

Завершающая модель является смешанной, при которой налоговые регистры базируются на данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с корректировкой данных в бухгалтерских справках. Смешанная модель наиболее распространенная, так как позволяет минимизировать трудозатраты на обработку учетной информации и напрямую пере- носить данные аналитических налоговых регистров в налоговую отчетность.

Каждая из представленных моделей, в зависимости от особенностей и масштабов деятельности организации, реализуется посредством инструментов ведения налогового учета, выбираемых предприятием по своему усмотрению (рисунок 6).

Система регистров промежуточных расчетов позволяет отражать и хранить информацию о расчетах, проведенных налогоплательщиком, которые впоследствии формируют налоговую базу. В этом случае, значительно снижается трудоемкость учетных работ, так как показатели необходимые для налогового учета уже отражены в бухгалтерском учете.

Для малых организаций оптимальным инструментом воплощения модели налогового учета является ведение книги, сформированной по принципу «приход-расход», в которой происходит фиксирование небольшого количества фактов хозяйственной жизни предприятия.

Рис. 6. Инструменты ведения налогового учета [6, c. 95]

Полная обособленность системы налогового учета от бухгалтерского достигается при использовании принципа двойной записи на базе «налогового плана счетов». Применение данного инструмента позволяет сформировать налоговую отчетность необремененную бухгалтерскими правилами, и обеспеченную контролем, так как двойная запись способствует достоверности отражения фактов хозяйственной жизни.

Система налогового учета, построенная на адаптированном плане счетов бухгалтерского учета, взаимодействует с финансовым и управленческим учетом и способствует вычленению доходов и расходов, учитываемых в системе бухгалтерского и налогового учета по-разному (сверхнормативные расходы, убытки от реализации основных средств, проценты по товарным векселям и др.). Такой инструмент ведения учета позволяет повысить эффективность труда учетного аппарата.

Налоговый учет, организованный с использованием дополнительно вводимых забалансовых «налоговых» счетов к Плану счетов бухгалтерского учета, предполагает, что на этих счетах ведется учет доходов и расходов в разрезе требований главы 25 Налогового кодекса РФ [1]. Обороты и остатки по забалансовым счетам не отражают в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, а при отражении любой операции в бухгалтерском учете одно- временно делается запись по субсчету налогового счета.

По нашему мнению, каждой из рассмотренных моделей присущ определенный инструмент ведения налогового учета, который наилучшим образом способствует ее воплощению (таблица 2).

Таблица 2