Файл: Налоговый учет по налогу на имущество организаций (Исчисление и уплата налога на имущество).pdf

Недвижимое имущество (real property) означает землю и прикрепленные к ней объекты. Остальное имущество считается движимым (personal property). Иногда в определениях объекта налогообложения указана только земля, но подразумевается земельный участок с объектами капитального строительства как единый объект недвижимости . Поскольку во многих странах исторически объектом имущественного налогообложения являлась только земля, часто налог на недвижимость сохраняет название «земельного», хотя им могут облагаться также капитальные строения (см. предыдущее примечание). В таком случае устройство налога было подробно проанализировано.

Иногда (например, в Австралии) объектом налогообложения признается единый объект недвижимости, но база налога определяется как разность между рыночной стоимостью этого объекта и стоимостью строений (residual site value), т. е. налог взимается со стоимости земли. Такие налоги не были включены в обзор.

Многие страны оценивают налоговую базу согласно арендной стоимости недвижимости (rental value), т. е. равной капитализации дохода от сдачи сопоставимого имущества в аренду. Но поскольку не всегда имеется достаточно информации об аренде сопоставимых объектов, особенно уникальных объектов коммерческой и промышленной недвижимости, то подход к оценке на основе балансовой стоимости на практике весьма распространен.

В большинстве стран физические и юридические лица облагаются одинаковыми (по названию) налогами, хотя могут отличаться налоговые базы и ставки. В Великобритании, Ирландии, Дании, Франции и Китае физические и юридические лица облагаются разными налогами. Во всех странах были выбраны налоги, затрагивающие имущество организаций.

Как правило, налогом не облагается государственное и муниципальное имущество, а также имущество благотворительных и религиозных организаций.

В Бельгии налог на имущество существует как часть налога на доход: оценивается вмененный доход, получаемый с объекта, и облагается в сумме с другими доходами . Этот подход схож с налогообложением имущества по арендной стоимости, однако в большинстве стран налог на имущество (даже если он называется иначе) не смешивается с другими налогами.

Особый подход к налогообложению имущества применяет Израиль, взимающий налог на прирост стоимости недвижимости аналогично тому, как взимается налог на прирост капитала.

Почти во всех рассмотренных странах налог на имущество организаций не отделяется от налога на имущество физических лиц и поступает в местные бюджеты, в отличие от России, где НИО, будучи отдельным налогом, служит источником пополнения региональных бюджетов. В тех странах, где налог на имущество относится к местным налогам, фискальные полномочия муниципальных властей, как правило, ограничиваются выбором налоговых ставок, льгот и других менее существенных для нашего исследования параметров.

В странах с федеративным государственным устройством (Австралия, Австрия, Бельгия, Бразилия, Германия, Индия, Мексика и США), а также в Великобритании основные правила налогообложения имущества могут устанавливаться региональными правительствами, поэтому иногда различаются. Различия, значимые для целей данной работы, были учтены; в случаях, когда эти особенности не касались объекта налогообложения, рассмотрены общенациональные характеристики налога.

На этапе предварительного анализа было обнаружено, что кроме России движимое имущество попадает под налогообложение в семи странах ОЭСР (в Австрии, Великобритании, Германии, Нидерландах, США, Франции, Японии), а также в Китае. Как нетрудно заметить, в данный список входят наиболее развитые и крупные экономики. Латвия и Литва до 2006-2007 гг. сохраняли схему налогообложения имущества, близкую к российской, но затем перешли на взимание налога только с недвижимости, причем исходя из ее рыночной стоимости.

В то же время было установлено, что 32 страны из 41 рассмотренной облагают налогом на имущество только недвижимость, что позволяет взимать один налог на имущество как с физических лиц, так и с организаций и применять единый подход к оценке налоговой базы (обычно по рыночной стоимости, в некоторых случаях — исходя из восстановительной стоимости или просто площади объектов). Напротив, движимое имущество требует особого подхода к оценке.

Страны, для которых выявлены упоминания о налогообложении движимого имущества, были выбраны для дальнейшего детального анализа применяемых подходов к налогообложению имущества организаций.

Налог на имущество в Германии

В Германии налог на имущество существует в виде поземельного налога (Grundsteuer). Согласно § 2 Закона о поземельном налоге 8 объектами налогообложения являются:

а) предприятия сельского и лесного хозяйства (Betriebe der Land- und Forstwirtschaft);

б) объекты недвижимости (Grundstucke).

Определений данных понятий в Законе о поземельном налоге не содержится, при этом в § 2 GrStG, устанавливающем объект налогообложения, дана отсылка к соответствующим нормам Закона об оценке (Bewertungsgesetz — BewG)9: § 33 — для предприятий сельского и лесного хозяйства и § 68 и 70 — для объектов недвижимости. Отсылка к § 99 BewG распространяет действие § 2 GrStG на имущество предприятий.

Пункт 1 § 33 BewG определяет предприятие сельского и лесного хозяйства (Betrieb der Land- und Forstwirtschaft) как хозяйственную единицу (wirtschaftliche Einheit) сельско- и лесохозяйственного имущества, к которому относятся «все активы (alle Wirtschaftsguter), предназначенные для длительного использования предприятиями сельского и лесного хозяйства». В п. 2 указанной нормы закона уточняется, что такие активы включают, в частности, землю, жилые и производственные постройки, основные средства (stehende Betriebsmittel) и нормальный запас оборотных средств (umlaufende Betriebsmittel). При этом под нормальным запасом понимается требуемый для гарантированного дальнейшего функционирования предприятия. Пункт 3 § 33 BewG исключает из состава сель- ско- и лесохозяйственного имущества финансовые активы (в частности, средства платежа и ценные бумаги), излишки товара, а также животных и связанные с ними активы в определенных случаях.

Согласно п. 1 § 13 GrStG при исчислении суммы налога к уплате ставка налога применяется к оценочной стоимости (Einheitswert) объекта налогообложения или ее налогооблагаемой части (при частичном использовании объекта для льготируемых случаев).

Таким образом, движимое имущество (основные и оборотные средства с некоторыми исключениями) включается в базу поземельного налога в Германии только у предприятий сельского и лесного хозяйства. Это объясняется тем, что такие предприятия не подпадают под промысловый налог (Gewerbesteuer), который, по сути, представляет собой местный налог на прибыль, и поэтому налогообложение их доходности на местном уровне осуществляется через поземельный налог .

Налог на имущество в Австрии

Согласно информации, размещенной на официальном сайте Министерства финансов, в Австрии поземельный налог (Grundsteuer) устроен аналогично немецкому: сумма налога к уплате определяется налоговым органом (Finanzamt) путем применения ставки налога к оценочной стоимости (Einheitswert) объектов налогообложения, что служит основой для налогообложения на местном уровне; объекты налогообложения в целом те же, что и в Германии: сельско- и лесохозяйственное имущество (land- und forstwirtschaftliches Vermogen) и недвижимое имущество (Grundvermogen) .

Сельско- и лесохозяйственное имущество определяется австрийским Законом об оценке (Bewertungsgesetz — BewG) как землевладение (Grundbesitz), которое длительно используется главным образом для целей сельского и/или лесного хозяйства. Оно включает, в частности, землю, постройки, в том числе жилые, основные и оборотные средства (Betriebsmittel), поголовье скота, а также сельско- и лесохозяйственные вспомогательные предприятия (которые финансово и организационно подчинены основному предприятию).

Исключение сделано, в частности, для средств платежа, ценных бумаг, запасов, превышающих нормальные, построек и площадей, используемых для промышленных (gewerbliche) целей, а также сданных в аренду под жилье, долей в сельскохозяйственных товариществах (Agrargemeinschaften) .

К недвижимому имуществу относятся все прочие землевладения, например земли, предназначенные под застройку, одно- и многоквартирные дома, недвижимость, используемая для экономической деятельности, права застройки, постройки на принадлежащих иным лицам земельных участках. Недвижимость предприятий (Betriebsgrundstucke) согласно Закону об оценке — это землевладение, принадлежащее предприятию, которое, рассматриваемое независимо от своей принадлежности, либо попало бы в категорию недвижимого имущества (Grundvermogen), либо составило бы сельско- и лесохозяйственное предприятие. При этом в п. 1 § 51 BewG сделана аналогичная немецкому Закону об оценке оговорка: к недвижимому имуществу не относятся «механизмы и устройства любого типа, которые принадлежат к оборудованию предприятий (Betriebsanlage), даже если они представляют собой существенную составную часть имущества»16.

Таким образом, в Австрии, как и в Германии, движимое имущество подпадает под поземельный налог только у предприятий сельского и лесного хозяйства. По всей видимости, это связано с устройством налоговой системы с учетом совокупной налоговой нагрузки на такие предприятия. В частности, налогообложение их доходов нередко осуществляется с использованием вмененных методов, что, как считается, ведет к занижению налоговых обязательств по налогам на доходы (прибыль), хотя муниципальный налог (Kommunalsteuer), заменивший с 1994 г. местный налог на прибыль — промысловый налог (Gewerbesteuer), такие предприятия платят. Критика включения движимого имущества предприятий сельского и лесного хозяйства в базу поземельного налога в Австрии, а также предложения по изменению такого порядка в доступных источниках не встречаются.

Налоги на имущество во Франции

Во Франции одновременно существуют два налога на имущество, и оба на местном уровне (п. I ст. 1379 Налогового кодекса — Code general des impots18):

1) налог на недвижимость (taxe fonciere);

2) взнос с недвижимости предприятий (cotisation fonciere des entreprises — CFE), который заменил профессиональный налог (taxe professionnelle).

Налог на недвижимость существует во Франции в двух видах: на застроенные владения (taxe fonciere sur les proprietes baties) и незастроенные владения (taxe fonciere sur les proprietes non baties).

Упоминание о налогообложении движимого имущества во Франции может объясняться тем, что база профессионального налога рассчитывалась исходя из арендной стоимости движимых и недвижимых материальных активов (immobilisation corporelle), однако из-за нежелательной налоговой конкуренции между муниципалитетами данный налог с 2010 г. заменен на CFE, облагающий только недвижимость.

Таким образом, во Франции движимое имущество предприятий на данный момент не попадает в базу ни одного из двух налогов на недвижимость. Вместе с тем возможно двойное налогообложение одного и того же объекта недвижимости: и налогом на недвижимость (taxe fonciere), и CFE .

Налог на имущество организаций в Великобритании

Налог на имущество предприятий в Великобритании существует в виде муниципального налога на бизнес (business rates), который установлен в Законе о финансировании местного самоуправления от 1988 г. (Local Government Finance Act 1988). Согласно ст. 42 данного Закона имущество, используемое для деловых целей («нежилое наследуемое имущество» — non-domestic hereditaments), включается в перечень налогооблагаемых объектов.

Понятие наследуемого имущества (hereditament) как объекта налогообложения для целей данного Закона принимается (п. 1 ст. 64) таким, каким его определяет п. 1 ст. 115 General Rate Act 1967: «Наследуемое имущество означает имущество, которое оценивается или может быть оценено, являясь единицей такого имущества, которое включается или может быть включено отдельным пунктом в список оценки» . Такое законодательное определение само по себе мало помогает в понимании, что же является наследуемым имуществом, которое должно быть включено в число объектов налогообложения, поэтому значение данного понятия раскрывается через правоприменительную и судебную практику.

Под hereditaments, как правило, подразумевается земля со зданиями или без них, за редкими исключениями, когда земля может не включаться в объект прав собственности. Хотя движимое имущество обычно не облагается налогом, некоторые объекты, не являющиеся ни землей, ни зданиями, могут входить в оценку налоговой базы, если это промышленные установки и машины или прикрепленные к недвижимости предметы, повышающие ее ценность.

Статья 66 отделяет понятие нежилого имущества от жилого имущества (domestic property). Жилым имуществом называется как жилая недвижимость, так и двор, сад, пристройки и другие объекты, прилежащие к жилью; частные гаражи, используемые для размещения личных транспортных средств, и частные хранилища предметов домашнего пользования. В противоположность этому вся прочая недвижимость называется нежилой (non-domestic), в том числе жилые объекты и гаражи, используемые для сдачи в аренду.

Согласно Приложению 5 к Закону о финансировании местного самоуправления не облагаются налогом объекты сельского и рыбоводческого хозяйства, коммунальной инфраструктуры, религиозного назначения, а также находящиеся в государственной и муниципальной собственности.

Аналогичные стандарты оценки существуют также в Уэльсе, Шотландии и Северной Ирландии.

Налог на движимое имущество в США

Большинство штатов США облагают налогом движимое имущество (personal property tax), обычно прямо указывая его в качестве объекта налогообложения в соответствующих налоговых кодексах. На примере законодательства штата Техас становится ясна общая схема налогообложения.

В ст. 1.04 Texas Property Tax Code дано определение материального движимого имущества (tangible personal property — TPP). Оно означает «движимое имущество, которое может быть увидено, взвешено, измерено, почувствовано или каким-либо еще образом дано в ощущениях, но не включает документы», как не включает и другие подобные объекты, которые имеют незначительную внутреннюю ценность. Согласно ст. 11.01 все движимое и материальное недвижимое имущество, находящееся в юрисдикции штата, облагается налогом, кроме установленных законодательно исключений.

К исключениям, указанным в ст. 11.11, относится муниципальное имущество, имущество некоммерческих, образовательных, медицинских и религиозных организаций, а также некоторое имущество физических лиц. Кроме этого, из движимого имущества не облагается имущество, не приносящее доход (ст. 11.14), и малоценное имущество стоимостью менее $500 (ст. 11.145). Таким образом, движимое имущество коммерческих организаций в Техасе облагается в полном объеме, включая материально-производственные запасы .