Файл: Система налогового учета (Понятие налогового учета, его цели и задачи).pdf

В-четвертых, адаптировать для налогового учета действующий План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10. 2000 г., пересмотрев порядок аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и вести в одном Плане счетов и бухгалтерский и налоговый учет.

Очевидно, что это самый привлекательный вариант. Для него характерны следующие особенности: первичные документы обрабатываются единожды, по ним делаются только бухгалтерские проводки. Таким образом, первичный документ учитывается и обрабатывается только по правилам бухгалтерского учета. Исключение составляет учет основных средств, а также операции, которые отсутствуют в бухгалтерском учете.

«Основные, или стандартные, регистры налогового учета представляют собой перечень соответствующих бухгалтерских регистров. Регистры налогового учета могут иметь простую кодировку» [15, с. 22]. Система настраивается один раз, и затем практически ведется один учет - бухгалтерский. «Соответствующая настройка специальной программы налогового учета позволяет автоматически формировать налоговые регистры и декларацию по налогу на прибыль» [9, с. 315].

Построенная таким образом система может быть настроена на любую бухгалтерскую программу.

В-пятых, компромиссный вариант. Он заключается в использовании для налогового учета дополнительно вводимых забалансовых «налоговых» счетов к бухгалтерскому Плану счетов, на которых вести учет доходов расходов в разрезе требований главы 25 Налогового Кодекса РФ [1]. Обороты и остатки по этим счетам не будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Таким образом, «статья 313 Налогового Кодекса РФ позволяет организациям самостоятельно организовать систему налогового учета» [11, с. 20]. По большому счету, все способы его организации, взятые на вооружение российскими компаниями, можно разделить на три группы: ведение налогового учета параллельно бухгалтерскому; формирование налоговой базы «вручную»; ведение налогового учета на базе бухгалтерского. Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки.

1.3. Соотношение налогового учета с бухгалтерским учетом

Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете.

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете «доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование пункта 1 статьи 250 Налогового Кодекса РФ» [8, с. 16].

Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете.

Например, «не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (подпункт 3 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет» [16, с. 173].

Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета. «Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А  налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления» [18, с. 96]. Здесь следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99)» [2].

Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ)» [1].

«Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» [23, с. 14]. То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

- затраты обоснованы;

- затраты документально подтверждены;

- затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в пункте 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

«Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность» [21, с. 26].

Исходя из вышесказанного, можно сказать, что в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут.

Но также как и с доходами, «расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете» [13, с. 21]. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В статье 270 Налогового Кодекса РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.

«Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, суточные по России можно включить в расходы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 700 рублей. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах весь размер суточных» [20, с. 31].

Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в статье 272 Налогового Кодекса РФ, при кассовом методе - в статье 273 Налогового Кодекса РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

«К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (пункт 1 статьи 318 Налогового Кодекса РФ)» [23, с. 15].

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового Кодекса РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода (статья 318 Налогового Кодекса РФ).

В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.

С 1 января 2017 года Закон от 20.04.2016 № 81-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс РФ, которые направлены на сближение бухгалтерского учета с налоговым учетом. Но не следует забывать, что порой сближение учетов может привести и к увеличению налоговой нагрузки. Соответственно, к выбору методов ведения бухгалтерского и налогового учета следует подойти с большой ответственностью.

«Самый простой способ сблизить налоговый и бухгалтерский учет - это закрепление в учетной политике одинаковых методов амортизации основных средств. Такой способ подходит для большинства организаций» [8, с. 18].

Однако тут есть свои нюансы. «В налоговом учете амортизацию можно начислять либо линейным, либо нелинейным методом (пункт 1 статьи 259 Налогового Кодекса РФ). А в бухучете таких способов четыре (пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утв. Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н)» [5, с. 246]:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.

Таким образом, получается, что «существует только один общий для обоих учетов метод начисления амортизации основных средств - линейный. При этом, чтобы избежать расхождений в суммах начисленной амортизации, надо в обоих учетах установить одинаковый срок полезного использования основного средства. Кроме того, надо чтобы в обоих учетах совпадала его первоначальная стоимость» [12, с. 273].

Также «можно сблизить бухгалтерский и налоговый учет, выбрав одинаковые методы оценки товаров и материалов. В налоговом учете таких методов четыре: ФИФО, ЛИФО, оценка по стоимости каждой единицы и оценка по средней стоимости (пункт 8 статьи 254 Налогового Кодекса РФ). В бухучете используются все те же методы, за исключением метода ЛИФО (пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утв. Приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Тут вариантов для того, чтобы установить аналогичные способы учета больше (кроме способа ЛИФО)» [4, с. 246].

«В отношении разных групп сырья и материалов организация вправе применять разные методы их оценки (письмо Минфина России от 29.11.13 № 03-03-06/1/51819). Это вовсе не противоречит нормам Налогового Кодекса РФ. Ведь глава 25 Налогового Кодекса РФ не раскрывает содержание методов оценки сырья и материалов» [22, с. 276].

Также для сближения учетов в части списания сырья и материалов необходимо использовать одинаковые принципы формирования цены приобретения товарно-материальных ценностей. Тут возможны различия, если в бухучете организация не включает транспортно-подготовительные расходы в фактическую себестоимость сырья и материалов. В то время как в налоговом учете такие расходы учитываются в покупной стоимости товарно-материальных ценностей (пункт 2 статьи 254 Налогового Кодекса РФ).

«Одинаковый метод признания доходов и расходов, безусловно, поможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Таких способов два - либо кассовый метод, либо метод начисления» [26, с. 362]. При кассовом методе организация признает доходы в том периоде, в котором получила оплату от покупателей и заказчиков, а расходы отражает только после их фактической оплаты. «Применять кассовый метод можно и в налоговом, и в бухгалтерском учете, это остается на усмотрение компании, однако тут есть ряд ограничений, причем они для каждого учета свои. Так, в бухгалтерском учете кассовый метод могут применять лишь субъекты малого предпринимательства (пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н и пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). При этом социально ориентированные некоммерческие организации и эмитенты публично размещаемых ценных бумаг, относящиеся к малыми предприятиями, не вправе его использовать» [19, с. 237].