Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (История налогового учёта как явления).pdf

Для стран романо-германского (кодифицированного) права (Западная Европа) обычно характерна высокая степень взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета, а для стран англо-саксонского (общего, прецедентного) права (США, Англия и др.) — низкая^[10].

Высокая степень связи налоговых и бухгалтерских правил в первую очередь относится к индивидуальной отчетности, которая служит базой для исчисления налогов. Консолидированная отчетность, которая не является базой для налогообложения, может формироваться по иным правилам.

Подтверждением этого факта являются тенденции развития зарубежной учетной практики. В конце 80-х — начале 90-х годов прошлого века ряд компаний Западной Европы в добровольном порядке начали составлять консолидированную отчетность по отличным от национальных стандартов правилам (в частности, по американским или по международным стандартам), что было обусловлено необходимостью привлечения финансирования на рынках капитала.

В конце 90-х годов прошлого века в ряде европейских стран кодифицированного права были приняты законы, разрешающие составлять консолидированную отчетность листинговым компаниям в соответствии со стандартами, отличными от национальных.

С 1 января 2005 года Европейский Союз вынес решение об обязательности составления консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) европейскими листинговыми компаниями. Такой подход обоснован тем, что консолидированная отчетность направлена на потребности инвесторов, кредиторов и не оказывает влияние на формирование налогооблагаемой базы, базирующейся на индивидуальной отчетности. Вопрос применения МСФО при составлении индивидуальной отчетности оставлен на усмотрение каждой отдельной страны^[11].

Все более широкое распространение МСФО в мире особенно остро обозначило конфликт бухгалтерского и налогового учета, так как МСФО никак не регламентируют формирование налогооблагаемой базы и не допускают никаких компромиссов между бухгалтерским и налоговым учетами. МСФО требуют от составителей отчетности представления информации в совершенно независимой от налоговых правил форме. В связи с этим компании, претендующие на соответствие своей отчетности МСФО, вынуждены абсолютно отказаться от корректировки бухгалтерского учета под налоговые требования, а налоговый учет либо полностью обособить, либо разработать методику соответствующей трансформации независимо сформированных бухгалтерских показателей^[12].

---

Таким образом, подводя итог изложенному в главе, можно сделать следующие выводы.

Фактическое формирование налогового учёта можно связать с появлением налогообложения как экономического института. Научно-достоверные сведения позволяют говорить, что налогообложение появилось во 2-м тысячелетии до нашей эры, в основном в государствах Азии. В то же время, научную основу налогообложение получило лишь в трудах Адама Смита в XVIII веке. Ввиду этого и о налоговом учёте как об обособленном финансовом институте можно говорить лишь на том этапе развития налогообложения, когда оно уже получило научную основу, внедрённую в законодательство. Первоначально налоговый учёт формировался на базе бухгалтерского учёта. Его появление относится к середине XIX — началу XX века, когда ввиду резкого усиления налогового законодательства, появления налога на доходы предприятий у государства появился интерес к данным бухгалтерского учёта с целью определения налогооблагаемой базы. Ввиду этого появились определённые нормативные требования, придававшие бухгалтерскому учёту несвойственные ему функции.

Ко второй половине XX века чётко наметились основания для разделения бухгалтерского учёта и налогового учёта, так как правила последнего исходили не из экономической сущности отношений, а из потребностей налогообложения. В то же время, полного разделения налогового и бухгалтерского учёта долгое время не происходило.

Можно выделить различные модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учётов: от полной зависимости до полной независимости. В мировой практике можно выделить два подхода: налоговая (континентальная, европейская) концепция, основанная на равенстве бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, и собственническая (англо-американская) концепция, различающая порядок подсчёта бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, что приводит к слабости зависимости бухгалтерского и налогового учёта.

Внедрение международных стандартов финансовой отчётности в последние десятилетия существенным образом сблизило учетную систему кодифицированного права с системой общего права.

Глава 2. Российская практика развития налогового учёта

---

2.1. Основные вехи становления налогового учёта в России

В России налоговый учет имеет относительно недавнюю историю. В России учетная система по степени взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета в 1991 — 1995 гг. относилась к континентальной (налоговой) модели, а после 1995 года постепенно начала трансформироваться в сторону англо-саксонской (собственнической)^[13].

Исторически налоговая отчетность в России формировалась на основе материалов бухгалтерского учета. В эпоху плановой экономики цель учета сводилась к обеспечению контроля за сохранностью социалистической собственности. Вся совокупность предприятий и организаций рассматривалась как единый народно-хозяйственный комплекс, допускающий наличие как планово-прибыльных, так и временно планово-убыточных предприятий. Прибыльным предприятиям размер прибыли планировался, и создавались наиболее благоприятные условия для его достижения. Полученная прибыль подразделялась на три составные части^[14]:

1) доля, остающаяся в распоряжении предприятия;

2) доля, перечисляемая в соответствующее министерство или ведомство;

3) доля, передаваемая в государственный бюджет (60%).

Первые две части составляли 40% и распределялись в соответствии с нормативами.

В условиях командно-административной системы бухгалтерский учет был подчинен интересам государства. Он жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями. Вопроса о самостоятельном налоговом, финансовом или управленческом учете не возникало. Поставленные цели с успехом решались в одной информационной системе, именуемой бухгалтерским учетом^[15].

Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. На первом этапе формирования системы налогового учета (1991 — 1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность^[16].

Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции». Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости^[17]. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерского учета, введенное в действие. Кроме того, уже в этот период для целей налогообложения и для целей бухгалтерской отчетности стали использоваться специализированные показатели. Так, если показатель прибыли, полученной организацией за отчетный период, отражаемый по строке 090 «Отчеты о финансовых результатах и их использовании» (форма №2), имел наименование «Балансовая прибыль или убыток», то по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» показатель прибыли уже имел иное наименование — «Валовая прибыль». Согласно приложению № 4 к инструкции ГНС РФ от 6 марта 1992 г. №4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций», валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета, определяется исходя из прибыли по бухгалтерскому учету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости^[18].

---

В исполнение Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете в себестоимость продукции включались только те затраты, которые были разрешены Положением. По некоторым видам затрат были установлены нормы и лимиты, причем сверхнормативные затраты списывались за счет прибыли после налогообложения. По сути, бухгалтерский учет существовал прежде всего для правильного расчета налогов. Данный этап развития налогового учета в России относят к первой (континентальной) модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета^[19].

Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г. согласно п. 14 Положения о составе затрат к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 №54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»^[20]. Смысл Закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка предприятий уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц. То есть по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала. Согласно этому Закону впервые конфликт между бухгалтерским и налоговым учетом был разрешен в пользу последнего, т. е. было принято решение о том, что налоговый учет имеет преимущество перед бухгалтерским учетом для целей налогообложения^[21]. В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета. Изменение бухгалтерского и налогового учетов потребовало корректировки отчетности. В результате были разработаны и приняты соответствующие формы отчетности и порядок их заполнения. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 формы №2 «Отчета о финансовых результатах и их использовании», мог не соответствовать показателю строки «Расчет налога от фактической прибыли»^[22].

---

Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления №661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с указанным постановлением было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую себестоимость, тогда как для целей налогообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов.

С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на максимальном взимании налогов. То есть фактическая себестоимость и себестоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятельными понятиями, отличными друг от друга. Согласно данному положению не все фактические затраты можно отнести к затратам в целях налогообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе затрат и не подлежал расширенному толкованию. При этом были определены виды затрат, которые должны были корректироваться^[23]:

— затраты на содержание автотранспорта;

— компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;

— командировочные расходы;

— представительские расходы;

— затраты на обучение;

— расходы на рекламу;

— уплаченные банку проценты за кредиты.

На практике это привело к тому, что бухгалтерский учет на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, он обеспечивал достоверные данные о полной себестоимости, с другой стороны, он обеспечивал учет расходов в целях налогообложения^[24].

Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ №115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.» и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.

---