Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика (Правовая природа аудиторской деятельности).pdf

Кодекс этики аудиторов России (далее - Кодекс этики аудиторов России, Кодекс) был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56). Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом^[23]. Этический кодекс - прерогатива не только практики бухгалтерского учета и аудита. Все профессионалы, включая врачей, юристов и страховых агентов, да и многих других, считают необходимым провозгласить кодексы профессионального поведения и установить способы их соблюдения. Такие кодексы определяют тип поведения, которое общество вправе ожидать от профессионалов, и таким образом укрепляют уверенность общественности в качестве оказываемых профессиональных услуг^[24]. Характеризуя сущность любого кодекса профессиональной этики, специалисты отмечают, что он представляет собой кодифицированный нормативный акт, принятый представителями определенной профессии, который в систематизированном виде содержит обязательные для исполнения нравственно-этические предписания, регламентирующие профессиональное поведение^[25].

Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представлялось возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельств, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс этики аудиторов России содержит лишь базовые нормы.

По мнению И.В. Ершовой Кодекс этики аудиторов России представляет собой источник права - обычай делового оборота, применяемый при осуществлении аудиторской предпринимательской деятельности. Данный источник права содержит императивные нормы, обязательные для аудиторов и аудиторских организаций России. Кодекс этики аудиторов России регулирует как частные этические отношения, складывающиеся между аудитором и клиентом, между представителями данной профессии, так и публичные отношения между аудиторами, аудиторскими организациями и государством^[26].

1.2.Правовое положение аудиторских организаций (аудиторов)

Исходя из легального понятия, содержащегося в Законе 307-ФЗ, аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) является деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами^[27].

Несмотря на то, что в определении, данном в законе, аудиторская деятельность не обозначена непосредственно как предпринимательская, представляется возможным судить о ее безусловном причастии к таковой в силу положения, установленного в Законе 307-ФЗ, где сказано, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных данной статьей^[28].

Проводится классификация и отдельных субъектов аудиторской деятельности. Так, по объему оказываемых услуг, аудиторские организации можно подразделить на «большие», «средние», «малые» и «микроорганизации».

Попробуем разобраться, какого рода деятельность осуществляется аудиторами и аудиторскими организациями.

Как отмечают И.В. Ершова и А.А. Ершов, общая дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг, несмотря на то что п. 2 ст. 779 ГК РФ определено, что осуществление аудиторских услуг оформляется договором возмездного оказания услуг. Федеральное правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения аудита» также предусматривает заключение договора оказания аудиторских услуг. Однако среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг^[29]. Сам законодатель определяет тождественность понятий «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги», и тем самым относит аудиторскую деятельность к деятельности по оказанию услуг (глава 39 ГК РФ). Аналогичного мнения придерживаются Е. А. Пучков^[30], А. А. Чирков^[31]. Однако некоторые специалисты, например, М. Ивлева, считают, что «предоставление данных услуг (проведение аудита) опосредуется в виде гражданского договора, относящегося по своему содержанию к договору подряда»^[32]. О.Ю. Жучкова относит договор оказания аудиторских услуг к категории смешанных договоров, поскольку он сочетает в себе следующие элементы разных договоров: 1) договора возмездного оказания услуг - услуг аудитора (аудиторской организации) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемого лица, а также оказанию сопутствующих аудиту услуг; 2) договора подряда - получение по факту выполнения услуг определенного вещественного результата - аудиторского заключения, которое не связано с личностью исполнителя и может продолжать свое существование как определенная вещь^[33].

И.В. Ершова предлагает затронуть проблемы квалификации аудиторских услуг с позиций налогового законодательства. Согласно ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, наличие или отсутствие материального выражения должно стать главным признаком, разграничивающим работы и услуги для целей налогообложения. Четкое определение позиции в данном случае становится важным, поскольку может оказать влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта^[34]. Проанализировав данную ситуацию, Р.Н. Аганина приходит к выводу о том, что «аудиторские, а также информационные и консультационные услуги, имеющие материальные результаты (в форме письменных отчетов, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов) с точки зрения ГК РФ являются услугами, а с точки зрения НК РФ - уже работами»^[35].

Следует также учитывать, что судебная арбитражная практика исходит из того, что договор на проведение аудита, согласно ст. 779 ГК РФ, относится к договорам возмездного оказания услуг. Такая позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 сентября 2000 г. по делу N 17/1-00.

Существует арбитражная практика и по вопросу материальности результатов услуг применительно к нормам ГК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. по делу N 4395 подчеркнуто: « ...предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата»^[36]. Суды указывают, что по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак – результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут не иметь материального результата либо иметь такой результат. Это касается и договора на оказание аудиторских услуг. «Таким образом, - делает вывод Р.Н. Аганина, - даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ»^[37].

Как отмечает И.В. Ершова, очевидным становится факт неправомерного отождествления Законом 307-ФЗ понятий «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги». Исходя из понимания аудиторской деятельности, ясно, что это гораздо более широкое понятие, нежели аудиторские услуги. Аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических действий, направленных на оказание аудиторских услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами^[38].

Поскольку аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской, исходными началами ее осуществления являются принципы предпринимательской деятельности. Следовательно, очевидно, что, осуществляя аудит, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны руководствоваться как профессиональными принципами аудита, так и общими принципами аудиторской предпринимательской деятельности.

Что касается правового статуса аудиторов и аудиторских организаций, то необходимо отметить следующее. Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРО аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций^[39]. Анализ законодательной дефиниции аудитора позволяет говорить о том, что основными квалифицирующими признаками статуса аудитора являются:

а) наличие квалификационного аттестата аудитора;

б) членство в одной из СРО аудиторов.

Как уже указывалось, обязательным элементом правового статуса аудитора является наличие квалификационного аттестата. Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена^[40], предусматривающий в том числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена устанавливаются Минфином России. К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования. Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Деятельность единой аттестационной комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования^[41].

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия^[42]. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде. Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год. Статья 12 Закона 307-ФЗ устанавливает основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора.

Вторым обязательным элементом статуса аудитора является членство в СРО аудиторов, устанавливающей требования к членству в ней аудиторов, которые должны быть едиными для всех аудиторов - членов СРО аудиторов и не должны противоречить требованиям ч. 3 ст. 18 Закона 307-ФЗ. Аудитор может являться членом только одной саморегулируемой организации аудиторов. Законом о СРО предусмотрен в качестве наиболее оптимальных способов обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами сочетание личной и коллективной имущественной ответственности как основной и дополнительной.

Индивидуальными аудиторами являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность. Таким образом, наличие профессионального статуса аудитора и статуса индивидуального предпринимателя - это те квалифицирующие признаки, которые необходимы физическому лицу для того, чтобы стать субъектом аудиторской деятельности^[43]. Права и обязанности индивидуального аудитора определены Законом 307-ФЗ^[44].

В соответствии с Законом 307-ФЗ аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных Законом 307-ФЗ^[45]. Субъектом, осуществляющим аудиторскую деятельность, будет являться сама аудиторская организация. Таким образом, анализ Закона 307-ФЗ позволяет говорить о том, что субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации. Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов^[46]. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации, членом которой такая организация является. Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит». Саморегулируемая организация аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторских организаций, которые должны быть едиными для всех аудиторских организаций – членов саморегулируемой организации аудиторов и не должны противоречить требованиям, предусмотренным ч. 2 ст. 18 Закона 307-ФЗ.