Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика (Правовая природа аудиторской деятельности).pdf

Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводная часть, которая содержит общие сведения об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе): юридический адрес, сведения о государственной регистрации, лицензии и др.; аналитическая часть, в которой содержится отчет аудитора об общих результатах проверки бухгалтерского учета и отчетности. Она адресуется исполнительным органам аудируемого лица; итоговая часть, которая содержит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Она адресуется учредителям. Требования к содержанию аудиторского заключения установлены Законом 307-ФЗ^[68].

Выделяют следующие виды аудиторских заключений: безусловно положительное аудиторское заключение; условно положительное аудиторское заключение; отрицательное аудиторское заключение; аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения (в случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации, а также выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица)^[69].

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации^[70]. Заведомо ложным аудиторским заключением признается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда^[71].

2.2. Иные услуги аудиторов

Согласно Закону 307-ФЗ аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наряду с проведением аудиторских проверок могут оказывать сопутствующие аудиту услуги^[72]. Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях: аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического анализа и других разделов экономики. Перечень сопутствующих аудиту услуг дан в п. 7 ст. 1 Закона 307-ФЗ. Порядок оказания сопутствующих аудиту услуг определяется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности^[73].

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать на услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, а также услуги, не совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. При оказании совместимых услуг можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки. Допускается также включение совместимых услуг в общий перечень работ по договору обязательного ежегодного аудита. При оказании несовместимых услуг необходимо учитывать требование Закона 307-ФЗ. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются непосредственно аудиторской организацией.

В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов. Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг^[74].

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на услуги действия; услуги контроля; информационные услуги^[75]. Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др. К услугам действия относятся, например, проведение маркетинговых исследований, разработка инвестиционных проектов, а также постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.

В основном проблематике сопутствующих аудиту услуг посвящены работы ученых-экономистов. Тем не менее, эти исследования основаны на нормативном регулировании аудиторской деятельности^[76].

По мнению Т.А. Черненко, действующая система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета позволила объединить все элементы системы в рамки определенной политики, проводимой государством. Проведенное исследование системы нормативных документов по бухгалтерскому учету позволило выявить в качестве субъектов регулирования аудиторско-консалтинговые фирмы^[77].

Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором. К нему может прилагаться задание на выполнение работ, содержащее: перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки; перечень документов, которые должны быть составлены аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя (бумажный, электронный и т.д.); перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект хочет получить от аудиторской организации.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты в виде расчетов, письменно составленных первичных документов, регистров учета, отчетности, справок и т.п. Кроме того, аудиторская организация может оформить письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг^[78].

Оказание сопутствующих аудиту услуг – сложное, но перспективное направление в деятельности аудиторской организации. Очень важно, чтобы в этом процессе аудиторская фирма сумела привлечь клиентов, а затем, что самое главное, удержать их впоследствии. Для этого все оказанные услуги должны быть выполнены на высоком уровне, их результаты не должны повлечь за собой финансовые санкции со стороны налоговых и прочих органов по отношению к клиенту. Клиент должен видеть реальную пользу от приобретения аудиторских услуг, ощущать, как реальную экономию финансовых ресурсов, так и многочисленные скрытые выгоды от плодотворного сотрудничества с аудиторской организацией.

Закон об аудиторской деятельности предусматривает возможность индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям оказывать прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, но не дает определения понятия «прочие услуги». Перечень подобного рода услуг достаточно широк: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций, оценочная деятельность, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов^[79].

Глава 3. Регулирование аудиторской деятельности

3.1. Государственное регулирование аудиторской деятельности

В мировой практике можно выделить две концепции регулирования аудиторской деятельности. Одна из этих концепций развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность, так же, как и в сегодняшней России, саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов и регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями. Вторая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, Германия. В них аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами, на которые фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью^[80].

Необходимость государственного регулирования аудиторской деятельности объясняется рыночной основой аудиторской деятельности, ее общественной значимостью. Наблюдается расширение потребностей в аудиторских услугах и распространение аудита в различных отраслях экономики и в организациях различных организационно-правовых форм, форм собственности, масштабов деятельности. Аудиторы оказывают внушительный спектр услуг, осуществляют как инициативный, так и обязательный аудит. Аудиторская деятельность ведется как свободная и независимая предпринимательская деятельность^[81]. Функции государственного регулирования аудиторской деятельности обозначены в Законе 307-ФЗ^[82].

В соответствии с Законом 307-ФЗ государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов в форме плановых и внеплановых проверок осуществляет уполномоченный федеральный орган^[83].

Государственное регулирование аудита в целом осуществляется посредством реализации функций органов государственной власти всех ветвей - законодательной, исполнительной и судебной. При этом если в деятельности органов законодательной власти по государственному регулированию аудита доминирует правовая составляющая, то органы исполнительной власти используют как правовые, так и организационные способы воздействия. Формами государственного регулирования аудиторской деятельности являются акты - как нормативные, так и ненормативные^[84].

По результатам проверки уполномоченный федеральный орган может принять следующие меры воздействия:

- вынести предписание, обязывающее СРО аудиторов устранить выявленные нарушения в определенные сроки;

- вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность;

- вынести решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций по основаниям, предусмотренным пунктами 3-5 ч. 5 ст. 21 Закона 307-ФЗ;

- обратиться в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра СРО аудиторов.

Непосредственный контроль уполномоченного федерального органа за деятельностью аудиторских организаций представлен в Законе 307-ФЗ исключительно в виде внешнего контроля качества их работы^[85]. Причем такой контроль осуществляется лишь в отношении аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - это также организационная форма регулирования аудиторской деятельности. Контроль качества может быть внутренним и внешним.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля работы.

Принципы осуществления внутреннего контроля качества и требования к организации указанного контроля устанавливаются стандартами аудиторской деятельности^[86]. То же самое касается принципов осуществления внешнего контроля и требований к его организации.

Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией или аудитором требований Закона 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов^[87].

Мировой опыт свидетельствует о необходимости регулирования аудиторской деятельности. Это связано с тем, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры. В условиях значительной неопределенности, присущей рыночным отношениям, большая часть субъектов, принимая инвестиционные решения, заинтересована в том, чтобы получить подтверждение достоверности информации финансовой (бухгалтерской) отчетности. Государство также заинтересовано в эффективном функционировании института аудита, так как это способствует социально-экономической стабильности общества^[88].

3.2. Саморегулирование в аудиторской деятельности

Принятие Закона 307-ФЗ, который пришел на смену Закону об аудите 2001 года^[89], повлекло существенные изменения в правовом регулировании аудита и в правовом статусе субъектов аудиторской деятельности. Как уже указывалось, одним из наиболее важных изменений стал предусмотренный указанным Законом переход от лицензирования как способа государственного воздействия на аудит к саморегулированию.

Аудиторская организация, аудитор обязаны не только проходить внешний контроль качества работы, но и участвовать в осуществлении внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Внешние проверки качества работы могут быть плановыми и внеплановыми. Их осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов. В отношении аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит в названных выше случаях, проверки может проводить также и уполномоченный федеральный орган.