Файл: Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (Методика раздельного учета НДС).pdf

2. Иные случаи.

Кроме указанной в Налоговом кодексе РФ возможности отказаться от раздельного учета НДС существуют также и другие случаи, когда суды признают за налогоплательщиками это право:

• если товары сразу были приобретены для целей, не облагаемых НДС, но впоследствии их назначение было изменено (определение ВАС РФ от 26.06.2008 № 8277/08);
• если предъявлены к погашению векселя третьих лиц с учетом того, что основная деятельность, облагаемая НДС, тоже ведется.

В этом случает ФАС Московского округа встал на сторону налогоплательщика, указав, что тот не должен вести раздельный учет, поскольку ни общеадминистративные, ни производственные расходы не могут быть включены в затраты по приобретению векселей. Кроме того, в п. 4 ст. 170 НК РФ не упоминается об операциях, связанных с обращением ценных бумаг — только о товарных операциях (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09).

Таким образом, обязанность ведения раздельного учета, предъявляемого поставщиками НДС, возникает в том случае, если налогоплательщик осуществляет и облагаемую, и не облагаемую данным налогом деятельность. Условия и принципы ведения такого учета указаны в пп. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.

Если предприятие приобретает материалы, товары или услуги, которые впоследствии будут использоваться для обоих видов деятельности, то следует высчитать пропорцию, в соответствии с которой будет делиться входной НДС. При этом часть налога будет использована в виде вычета при учете операций, облагаемых НДС, а другая доля пойдет на увеличение стоимости активов, которые использовались в операциях, не облагаемых НДС.

2.2. НДС по авансовым платежам

Может возникнуть необходимость по просьбе продавца перевести предоплату третьему лицу. Такая операция предусмотрена ст. 313 ГК РФ, но сумма произведенной предоплаты должна тоже облагаться НДС.

Пример

Компания «Сигма» заключила с компанией «Омега» контракт на поставку продукции. Соглашением предусмотрен аванс в размере 25% от суммы поставки. Однако у «Сигмы» есть задолженность перед третьей компанией «Эпси», и должник попросил «Омегу» перевести всю сумму аванса кредитору. По сути это перевод долга, который должен иметь документальное оформление. В результате все долги погашены, но для «Сигмы» сумма платежа будет считаться авансовым платежом и однозначно будет обложена НДС.

Если такой аванс производится в виде перевода долга, то проводки у ООО «Сигма» будут следующими:

Дт 60₁ Кт 62₂ -отражаем получение аванса в виде перевода долга, которым погашается задолженность перед третьим лицом;

Дт 76.АВ Кт 68_НДС -отражаем начисление НДС с аванса.

В деловой практике часто возникают ситуации, в которых аванс приходит поставщику в том же налоговом периоде, когда осуществлена отгрузка. У налогоплательщика возникает сомнение: стоит ли в приведенных обстоятельствах исчислять НДС с авансовых платежей - ведь почти сразу придется делать расчет с остальной суммы оплаты?

По данному вопросу есть две противоположные позиции.

1. Позиция чиновников состоит в том, что сначала надо исчислить НДС с аванса, а затем - с выручки от реализации. Обе суммы налога, по их мнению, следует отразить в декларации за прошедший налоговый период. В этом же отчете НДС с аванса должен указываться в составе налоговых вычетов. Подтверждение такой точки зрения можно найти в письмах Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684, 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@, УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 № 19-11/39279 и 31.01.2005 № 19-11/5754. В отдельных случаях даже арбитражные суды принимают сторону контролирующих органов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2012 № А32-13441/2010).
2. Однако подавляющее большинство судебных инстанций придерживаются противоположной точки зрения и в своих решениях указывают, что платеж нельзя считать авансовым, поскольку пришел он в том же налоговом периоде, в котором произведена отгрузка товара. Подтверждение данной позиции можно найти в определении ВАС РФ от 19.09.2008 № 11691/08, постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2012 № А32-16839/2011, ФАС Поволжского округа от 07.09.2011 № А57-14658/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 16.01.2012 № ВАС-17397/11) и ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 № Ф03-6321/2011). Если следовать такой логике, то исчислять НДС с авансовых сумм не надо.

В то же время у бухгалтера есть возможность не выставлять счет-фактуру на авансовый платеж, если временной промежуток между предоплатой и отгрузкой не превышает 5 календарных дней. Подтверждение этого тезиса содержится в письмах Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99 и 06.03.2009 № 03-07-15/39 (п. 1). То есть у налогоплательщика появляется возможность не исчислять НДС с аванса при соблюдении пятидневного условия.

Но и здесь ФНС России в письмах от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@ разъясняет, что счета-фактуры на аванс следует выставлять даже в тех обстоятельствах, при которых отгрузка производится в течение 5 дней после получения авансового платежа.

В итоге практика показывает, что рациональней будет исчислять налог с авансовых платежей, даже если отгрузка произведена в том же налоговом периоде. Налоговая база в этом случае не увеличится, а налогоплательщик сможет избежать ненужных споров с контролирующими органами.

К авансу можно не относить лишь те суммы, которые пришли в день отгрузки, но еще до момента ее осуществления (письмо Минфина России от 30.03.2009 № 03-07-09/14). И то лишь на том основании, что по первичным документам очередность операций установить не представляется возможным.

Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ, задаток - это сумма денежных средств, выдаваемая стороне договора в счет будущих платежей и служащая доказательством заключения соглашения. Данная сумма, кроме того, служит обеспечением исполнения договора. Соглашение о задатке должно заключаться исключительно в письменной форме.

Поскольку задаток исполняет платежную функцию и вносится на предварительном этапе, то его получение следует считать авансом. То есть с суммы задатка надо исчислить и внести в бюджет НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Это положение в полной мере применимо и к услугам, когда организациями заключается предварительный договор и в его рамках перечисляется задаток, зачисляемый впоследствии в общую стоимость. Такую сумму тоже следует считать авансом. Подтверждение данному тезису можно найти в письмах Минфина России от 02.02.2011 № 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60 и постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 № А55-7887/2008.

Основные трудности у налогоплательщиков возникают при определении момента, в который следует включать задаток в налоговую базу. По этому вопросу существуют 2 точки зрения:

1. Контролирующие органы полагают, что задаток следует включать в налоговую базу в том периоде, в котором он поступил налогоплательщику. В подтверждение своей позиции они приводят положения подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, которые гласят, что сумма предоплаты увеличивает налоговую базу в момент получения. Аргументация приведена в письмах Минфина России от 10.04.2017 № 03-07-14/21013, от 02.02.2011 № 03-07-11/25 и ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60. 
2. Альтернативная же точка зрения, согласно которой задаток в момент получения еще не является платежом, гласит, что в налоговую базу по НДС его следует включать лишь в тот момент, когда начинается исполнение соглашения. В подтверждение такой позиции судебные решения есть, однако их немного (постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2).

Исходя из вышеизложенного, можно посоветовать включать задаток в налоговую базу сразу после его поступления. Таким путем удастся избежать споров с контролирующими органами.

НДС следует платить с аванса, даже если он получен в неденежной форме (абз. 2 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137). Кроме того, в ст. 105.3 НК РФ для налогообложения используется цена товаров, работ или услуг, которая указана в договоре. То есть при получении предоплаты в неденежной форме в налоговую базу следует включать лишь ту стоимость ценных бумаг, имущества или товара, которая отражена в соглашении.

Пример

Компания «Сигма» продает компании «Эпси» продукцию на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Получатель решил оплачивать продукцию в разной форме. Так, деньгами «Эпси» намерена выплатить 200 000 руб. На остальную сумму (354000 – 200000 = 154 000 руб.) в качестве предоплаты будет поставлено оборудование.

В результате после получения аванса в виде оборудования компания «Сигма» должна будет уплатить в бюджет НДС в размере 23491,52 руб. (154000 × 18/118).

Проводки у ООО «Сигма» будут следующими:

Дт 08 Кт 62₂ - 154 000 руб. (отражаем получение имущества в качестве аванса);

Дт 76 АВ  КТ 68_НДС – 23 491,52 руб. (отражаем начисление НДС с аванса);

Дт 90₁ Кт 62₁ - 354 000,00 (произведена отгрузка продукции);

Дт 90₃ Кт 68_НДС - 54 000,00 руб. (начислен НДС к уплате в бюджет с отгруженной продукции);

Дт 68_НДС Кт 76 АВ - 23 491,52 руб. (принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса);

Дт 51 Кт 62₁ - 200 000,00 руб. (перечислены денежные средства за продукцию).

В некоторых случаях налоговые органы вправе проверить правильность применения цен. Особенно такое возможно, если сделки подпадают под действие гл. 25 НК РФ и стороны соглашения являются взаимозависимыми. ФНС России, если сможет доказать, что цены не соответствуют рыночному уровню, скорректирует в большую сторону начисленный налогоплательщиком НДС (п. 3 и 4 ст. 105.3 НК РФ). Однако этим налогом, как правило, дело не ограничивается, и доначислению будет подлежать также налог на прибыль.

2.3. Автоматизация раздельного учета

Налог на добавленную стоимость - это один из основных косвенных налогов, который взимается практически со всех видов товаров и услуг и возникает при применении общей системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями в РФ. Налоговые ставки в России составляют 18%, 10% или 0% в зависимости от вида реализуемой продукции или услуг. Расчет НДС надо производить по итогам каждого квартала. Для этого определяют разность двух показателей: «НДС к начислению» и «НДС к вычету» [1]. В соответствия с главой 21 Налогового Кодекса Российской Федерации, плательщики НДС должны сдавать декларацию по налогу ежеквартально. Следует отметить, что с 2016 года декларация сдается только в электронном виде.

Если налогоплательщик в одном налоговом периоде осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то он обязан вести раздельный учет НДС. Для достоверного и оперативного ведения бухгалтерского и налогового учета во многих организациях используется автоматизированная информационная система «1С: Бухгалтерия». В данной программе для расчета НДС изначально необходимо настроить параметры учетной политики на вкладке НДС. Данная вкладка имеет несколько разделов: «Учет НДС», «Учет расчетов», «Суммовые разницы» и «Без НДС» или «0%». Учет НДС предоставляет возможность настроить следующее:

- Налоговый период. По умолчанию установлено значение «Квартал»;

- Момент определения налоговой базы. По умолчанию установлено значение «По отгрузке»;

- Параметр, определяющий, осуществляет ли организация реализацию без НДС или с НДС 0%;

- Параметр, позволяющий начислять НДС по отгрузке без перехода права собственности.

Учет расчетов позволяет настроить порядок регистрации счетов-фактур на аванс, а также порядок учета расчетов с поставщиками и покупателями.

В разделе Суммовые разницы указываются особенности отражения в учете валютных операций, облагаемых НДС.

Раздел Без НДС или 0% отображается только в том случае, если организация осуществляет операции без НДС или по ставке 0%. В данном разделе можно указать способ расчета НДС: выделяется из выручки или рассчитывается сверху. Также можно настроить параметр Способ отражения в бухгалтерском учете НДС по приобретенным ТМЦ, при их использовании для операций, не облагаемых НДС.

В версии 3.0 также стало возможным указывать в аналитическом учете субконто способ учета НДС (принимается к учету, учитывается в стоимости, блокируется до подтверждения 0%, распределяется). Данное субконто добавлено в 20 документов учетной системы. То есть при вводе первичных документов бухгалтер выбирает куда отнести НДС по каждому поступлению товаров (работ, услуг). Это позволяет отследить движение входного НДС в любой момент времени[2].

Для более наглядного расчета НДС в программе существует обработка Помощник по учету НДС (рисунок 4).

Рисунок 4. Помощник по учету НДС

Данная обработка предоставляет возможность проверить необходимые отчеты, а также выполнить регламентные операции.

В случае, если при проведении авансового отчета счет-фактура отсутствует, сумма НДС автоматические списывается на прочие расходы без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.