Файл: Теоретические аспекты принципов учета доходов и расходов.pdf

С 1 января 2015 г. утратят силу положения НК РФ, предусматривающие использование метода ЛИФО для определения размеров материальных расходов (в бухучете он не применяется с 1 января 2008 г.).

Таким образом, предполагается, что со вступлением в силу закона о сближении налогового и бухгалтерского учета уменьшится административная нагрузка на бизнес, а также сократятся издержки, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога на прибыль.

2.Формирование информации о доходах и расходах в финансовом и налоговом учете

2.1. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности

Отличия подходов к формированию учётной информации о доходах и расходах в финансовом и налоговом учёте обусловлены, прежде всего, разными целями и задачами. Информация финансового учёта имеет разноплановое назначение для внутренних и внешних пользователей: для анализа выполнения плана, оценки эффективности деятельности организации, рациональности использования её ресурсов, принятия управленческих решений и т.д.

В налоговом учёте цель сбора информации сводится к определению базы налогообложения по налогу на прибыль организаций и сумм самого налога и авансовых платежей в бюджет.

Для целей финансового учёта расходы и доходы принято группировать в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы.

Ключевыми элементами в процессе определения финансовых результатов являются доходы и расходы, критерии их признания для включения в финансовую отчетность. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов.

Исследование вопросов организации бухгалтерского учета доходов и расходов малого предприятия логически предполагает движение от общего к частному, т.е. от общего определения доходов, расходов и организации их бухгалтерского учета к специфическим особенностям организации бухгалтерского учета доходов и расходов на предприятиях малого бизнеса.

---

Основными нормативными документами, устанавливающими состав доходов и расходов и правила их бухгалтерского учета, являются:

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н с последующими изменениями и дополнениями;

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н с последующими изменениями и дополнениями;

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н с последующими изменениями и дополнениями.

Но как показало проведенное исследование в настоящее время не выработано единого общепринятой трактовки понятий «доход», «расход». В положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Но, согласно ст.41 НК РФ доходом признается «экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса»». Таким образом, правила учета доходов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет.

Что касается расходов, то необходимо отметить, что в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский финансовый учет и налоговый учет, в учебной и научной литературе и на практике наряду с термином «расходы» используется и такой, как «затраты». В положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходами признается «…уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [7, с. 112].

В нормативных документах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы.

В частности, в гл. 25 НК РФ приводится определение «расходов» через «затраты»: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 бухгалтерский учет доходов и расходов осуществляется на основе их классификации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности. Классификация доходов и расходов в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 и их отражение в бухгалтерском учете в РФ представлены в табл. 3. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, за выполненные работы, оказанные услуги.

---

Прочие доходы могут быть классифицированы на:

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы [11, с. 24].

Операционными доходами являются поступления от продажи какого- либо имущества, кроме продукции (товаров); причитающиеся организации проценты, начисленные на суммы предоставленных займов, остатков на счетах в банках; причитающиеся организации дивиденды или доходы на долю в уставных капиталах других организаций. Операционными можно назвать такие доходы, получение которых связано с определенными усилиями организации, или доходы, полученные в результате хозяйственных операций, хотя эти операции и не являются основными в деятельности организации.

Внереализационными доходами являются такие доходы, получение которых не связано с хозяйственной деятельностью организации и практически не поддается планированию.

К ним относятся:

- положительные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации;

- штрафы и пени, полученные от контрагентов (или признанные ими) суммы кредиторской задолженности по истечении трехлетнего срока по хозяйственным договорам; исковой давности и т.д.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.):

- страховое возмещение;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

Прочие расходы можно разделить: на операционные расходы;

 на внереализационные расходы;

 на чрезвычайные расходы.

Операционными можно считать такие расходы, без осуществления которых было бы невозможным получение операционных доходов: расходы, связанные с приобретением и выбытием реализуемого имущества (кроме продукции); расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; проценты, уплачиваемые за полученные организацией кредиты и займы; расходы, связанные с оплатой услуг банков; налоги, уплачиваемые в местный бюджет (налог на имущество, налог на рекламу).

Внереализационные расходы – это расходы, возникновение которых не связано с хозяйственной деятельностью и практически не поддается планированию. К ним можно отнести по аналогии с внереализационными доходами: отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; недостачи товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, при невозможности установления виновников; штрафы и пени, уплаченные контрагентам (или признанные организацией) по хозяйственным договорам; суммы дебиторской задолженности по истечении трехлетнего срока исковой давности; перечисление средств на благотворительные цели и т. п.

---

В составе чрезвычайных расходов отражаются потери от чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и т.п.). План счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 применяются исключительно для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения используется 25 глава НК РФ. Сравнительный анализ классификаций доходов и расходов согласно ПБУ 9/99, 10/99 с учетом Приказа от 18 сентября 2006 г. №116н и 25 главы НК РФ.

В налоговом учете выделяют доходы и расходы, которые учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также доходы и расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

Доходы от реализации формируются за счет выручки от реализации произведенных или ранее приобретенных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В состав внереализационных доходов могут включаться доходы от долевого участия в других организациях; доходы в виде штрафных санкций и пени за нарушение контрагентами договорных обязательств сделки; процентные доходы по кредитно-депозитным операциям и операциям с долговыми ценными бумагами; доходы в виде безвозмездно полученного имущества и пр. Внереализационные расходы включают в себя процентные расходы по долговым обязательствам; отрицательные курсовые разницы; судебные расходы и комиссионные расходы; уплаченные штрафы; убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде, суммы безнадежной дебиторской задолженности и пр. Состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), а также порядок их деления на прямые и косвенные напрямую зависят от производственно-финансовой деятельности организации

Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения предполагает закрепление в учетной политике налогоплательщика и использование кассового метода отражения доходов-расходов или метода начислений. По кассовому методу расходами признаются затраты после их фактической оплаты, а датой получения дохода является день поступления средств на банковский счет или кассу организации (а также день получения другой компенсации за товары, работы, услуги). Однако, применение кассового метода допускается лишь организациями, у которых средняя квартальная выручка по данным предыдущих 4-х кварталов не превышает 1 млн. руб. (без учета НДС).

В практике налогового учета наибольшее распространение получил метод начислений, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, не зависимо от времени фактической выплаты денежных средств, а доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, без учета факта поступления денежных средств.

---

Признание прямых расходов при методе начислений имеет свою специфику. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию. Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода, однако это право необходимо закрепить в учетной политике организации.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором, при выполнении условий, перечисленных в ПБУ 9/99 на момент передачи продукции покупателю.

Для формирования информации с целью определения финансовых результатов обычных видов деятельности, организациям предоставлена определённая самостоятельность в выборе способов оценки запасов при их списании в расходы и способов начисления амортизации.

На величину расходов для исчисления производственной себестоимости существенное влияние оказывает способ оценки материально - производственных запасов при выбытии: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО).

Один из способов оценки списываемых запасов в расходы, организация устанавливает самостоятельно при формировании учётной политики. Аналогично на величину расходов можно влиять путём выбора одного из способов начисления амортизации в соответствии с ПБУ 6/01: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете предусмотрены только два метода исчисления амортизации: линейный и нелинейный, причем применение нелинейного метода не допускается при амортизации зданий, сооружений и передаточных средств. Также, в отличие от финансового учета в налоговом учете часть первоначальной стоимости основного средства может быть списана на состав расходов непосредственно в момент ввода основного средства в эксплуатацию (амортизационная премия в зависимости от группы основных средств составляет 10% или 30% первоначальной стоимости). Таким образом, используя разные способы формирования информации о расходах на основное производство можно формировать величину себестоимости товаров (работ и услуг) в зависимости от поставленных целей, однако это почти неизбежно ведет к появлению постоянных или временных налоговых разниц.

---