Файл: «Анализ действующей в Российской Федерации системы налогообложения банков» ..pdf
Добавлен: 19.06.2023
Просмотров: 45
Скачиваний: 2
СОДЕРЖАНИЕ
Глава 1. Теоретические аспекты налогообложения коммерческих банков
1.1. Виды налогов, уплачиваемых банками и их влияние на формирование доходной части бюджета
1.2 Развитие налогообложения коммерческих банков в современных условиях
Глава 2. Актуальные вопросы Имущественного налогообложения банков
2.1. Порядок уплаты банками налога на имущество
Такая позиция была совершенно обоснованной. Ведь, согласно Закону о бухгалтерском учете (как действовавшему в 2012 году, так и вступившему в силу с 2013 года), отраслевые нормативные акты по бухгалтерскому учету не должны противоречить актам федерального уровня.
Минфин России последовательно придерживается позиции, что отраслевая специфика не может влиять на налогообложение имущества. Так, в письме от 27.01.1997 № 04-07-03 было сказано: балансовые счета, принимаемые коммерческими банками для исчисления базы при обложении налогом на имущество, отличаются от балансовых счетов, применяемых другими налогоплательщиками, только нумерацией, а не содержанием. А в письме от 11.04.2013 № 03-05-05-01/11960 Минфин России указал, что особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, применяются вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых учитываются кредитной организацией активы, отвечающие признакам основных средств.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) играет сегодня роль федерального стандарта. И согласно ему к основным средствам относятся активы, предназначенные в том числе для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (подп. «а» п. 4). [33.C.21]
Изменившийся с 2016 года порядок учета временно не используемой недвижимости (не на счете 604, а на счете 619) сути этой недвижимости не изменил. Поэтому, хотя из названия счета 619 следует, что недвижимость не относится к основным средствам, совершенно справедливой является позиция Минфина России о необходимости налогообложения данных счета 619 налогом на имущество организаций (письмо от 10.02.2016 № 03-05-04-01/6931, доведенное до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС от 18.02.2016 № БС-4-11/2665).
При этом Минфин России уточнил свой подход к исчислению налоговой базы по соответствующим объектам. Ранее он считал, что недвижимость, временно не используемая в основной деятельности кредитных организаций, учитываемая по справедливой стоимости, по которой не начисляется амортизация, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций по справедливой стоимости (письмо от 24.05.2012 № 03-05-05-01/27). Теперь позиция такова: для целей налога на имущество эта стоимость должна постоянно уменьшаться на сумму износа, начисленного согласно пункту 3 статьи 376 НК РФ (письмо от 29.03.2016 № 03-05-05-01/17413). [26.C.87]
Одновременно, поскольку ПБУ 6/01 не предусматривает обесценения основных средств, в письме от 10.02.2016 № 03-05-04-01/6931 делается вывод о невозможности уменьшения налогооблагаемой стоимости указанной недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, на величину обесценения в форме создаваемых банками резервов на возможные потери.
При этом не вызвала возражений возможность увеличения этой стоимости вследствие начисления амортизации не от первоначальной стоимости, как это предусмотрено пунктом 19 ПБУ 6/01, а от первоначальной стоимости, уменьшенной на расчетную ликвидационную стоимость (п. 4.9 Положения № 448-П).
Если недвижимость, временно не используемую в основной деятельности, банк решил продать
Сложнее решить вопрос о налогообложении налогом на имущество организаций недвижимости, временно не используемой в основной деятельности кредитных организации, по которой принято решение о продаже. Такая недвижимость при выполнении определенных условий переводится на счет 620 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» по правилам пунктов 5.1, 5.5 Положения № 448-П.
То же касается предназначенных для продажи объектов основных средств, числившихся на счете 604 (п. 2.48 Положения № 448-П в ред. Указания Банка России от 16.06.2016 № 4046-У). Поэтому рассмотрение данного вопроса можно считать переходным мостом к проблеме налогообложения налогом на имущество организаций объектов, учитываемых на счете 620.
В 2012–2015 годах объекты недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, по которым принято решение о реализации, переводились со счета 604 на счет 61011 «Внеоборотные запасы» (пункты 11.14, 11.14.2, 11.16 Приложения 10 к Положению № 302-П, пункты 11.14, 11.14.3, 11.16 Приложения 9 к Положению № 385-П). Разъяснений контролирующих органов о налогообложении налогом на имущество организаций таких переквалифицированных из основных средств объектов обнаружить не удалось. Все письма Минфина России, в которых говорится, что данные счета 61011 не включаются в налоговую базу по данному налогу, касаются принципиально иной ситуации – объектов, квалифицированных как внеоборотные запасы при их первоначальном принятии к учету.
Если распространить на кредитные организации позицию Минфина России и налоговых органов в отношении основных средств некредитных организаций (в состав которых входят и активы, предназначенные для передачи во временное владение и (или) пользование), то сам перевод объектов основных средств, включая недвижимость, временно не используемую в основной деятельности, со счета 604 на счет 61011 должен был рассматриваться Минфином России как неправомерный. [19.C.45]
Именно таким Минфин России считал перевод основных средств, в отношении которых принято решение о продаже и использование которых прекращено, со счета 01 «Основные средства» на счет 41 «Товары». Такие объекты подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия при продаже (письма от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04, от 17.12.2015 № 03-05-05-01/74010, от 29.01.2014 № 07-04-18/01).
Суды сначала поддерживали точку зрения налогоплательщиков о возможности перевода основных средств, предназначенных для продажи, со счета 01 на счет 41 с исключением их из налоговой базы по налогу на имущество организаций (постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 № А65-9168/2008, ФАС Центрального округа от 04.07.2008 № А48-3994/07-14). Но впоследствии стали соглашаться с мнением налоговых органов, аналогичным приведенному мнению Минфина России (постановления ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 № А49-2601/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17754/12), АС Поволжского округа от 22.03.2016 № Ф06-5508/2016). [18.C.34]
В то же время Минфин России никогда не заявлял, что правила бухгалтерского учета кредитных организаций, предусматривающие учетную переквалификацию (изменение счета учета) основных средств, противоречат нормам ПБУ 6/01. Потому что тогда пришлось бы сказать о куда более фундаментальном и долговременном противоречии правил бухгалтерского учета основных средств кредитных организаций положениям ПБУ 6/01. [32.C.43]
Состояло это противоречие в следующем. С 2006 года для признания актива основным средством в соответствии с ПБУ 6/01 перестало быть необходимым, чтобы он фактически использовался организацией для производственных или административных целей или для передачи во временное владение и (или) пользование. Стало достаточным, чтобы актив был предназначен для такого использования (подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01 в ред. приказа Минфина России от 12.12.2005 № 147н).
В то же время основными средствами кредитных организаций вплоть до 2016 года продолжал признаваться лишь фактически используемый в основной деятельности объект. На это последовательно указывали пункт 2.1 Приложения 10 к положению Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее – Положение № 205-П), пункт 2.1 Приложения 10 к Положению № 302-П, пункт 2.1 Приложения 9 к Положению № 385-П. [11.C.7]
В связи с этим в определении недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, термин «предназначенное» воспринимался как обозначающий не объективную готовность имущества к использованию (как это понимается в ПБУ 6/01), а субъективное намерение организации в отношении этого имущества. Соответственно, если намерения изменялись и объект решено продать, он терял основной квалифицирующий признак для отнесения на счет 604. А значит, подлежал переводу со счета учета 604 на счет 61011.
Налоговые органы также не ставили вопрос о неправомерности регулирующих этот перевод норм. В единственном обнаруженном автором судебном споре по рассматриваемому вопросу налоговый орган обвинял банк не в том, что тот не облагал налогом на имущество организаций объект недвижимости, временно не используемой в основной деятельности и переведенный на счет 61011, а в том, что он преждевременно осуществил такой перевод – лишь на основе того, что решение о продаже принято, хотя имущество по-прежнему используется для сдачи в аренду. Суд поддержал позицию налогового органа (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2015 № А42-8669/2014). [23.C.8]
Показательно, что в сходной ситуации Банк России рекомендует квалифицировать сдаваемый в аренду объект не как недвижимость, временно не используемую в основной деятельности, а как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Иначе говоря, приоритет отдается не объективной «экономической сущности» актива, а субъективным намерениям по отношению к нему, которые условно можно считать аналогичными «правовой форме» (см. ответ на вопрос 6 в Информации от 13.08.2015 «Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 № 448-П », далее – Информация Банка России от 13.08.2015).
И позиция банка-налогоплательщика, представленная в комментируемом судебном постановлении, и приведенный ответ Банка России лишний раз подтверждают описанную выше смысловую нагрузку термина «предназначенное» в определении недвижимости, временно не используемой в основной деятельности. А почему это важно понимать, мы сейчас увидим.
В 2003 - 2015 годах имущество, полученное кредитными организациями по договорам отступного и залога, до принятия решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитывалось на счете 61011 «Внеоборотные запасы» (п. 5.3 Приложения 10 к Положению № 205-П, п. 5.3 Приложения 10 к Положению № 302-П, п. 5.3 Приложения 10 к Положению 385-П). Начиная с 2007 года Минфин России в течение нескольких лет ежегодно подтверждал, что данные объекты не облагаются налогом на имущество организаций (письма от 21.04.2011 № 03-05-05-01/23, от 28.12.2010 № 03-05-05-01/65, от 11.12.2009 № 03-05-05-01/79, от 24.06.2008 № 03-05-05-01/41, от 19.11.2007 № 03-05-06-01/132). [32]
Как следует из письма Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, устойчивая позиция относительно объектов, полученных кредитными организациями по договорам залога или отступного, означала, что в тот период эти объекты не считались по своей экономической сущности объектами основных средств. При том что решение об их реализации еще не было принято, то есть сохранялась вероятность включения их в состав облагаемых налогом на имущество организаций основных средств или недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.
Более того, и тогда, и позднее оба регулирующих органа считали, что и у некредитных организаций объективно долгосрочные активы, приобретенные для перепродажи, не должны учитываться как основные средства и облагаться налогом на имущество организаций (письма Минфина России от 15.11.2011 № 03-05-05-01/87, ФНС России от 06.06.2014 № БС-4-11/10837@).
Что же изменилось в 2016 году в нормативном определении основных средств кредитных организаций, что позволило Минфину России переменить мнение и утверждать, что долгосрочные активы, предназначенные для продажи, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций?
Положение № 448-П исключило из критериев признания актива основным средством признак фактического использования его в основной деятельности, установив, что основным средством признается удовлетворяющий определенным условиям объект, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях (п. 2.1). Напомним, что в ПБУ 6/01 аналогичное изменение было сделано еще 10 лет назад. [17.C.43]
В отношении основных средств некредитных организаций Минфин России пояснял, что термин «предназначенный» говорит исключительно о физической (технической, технологической) готовности объекта к использованию (письмо от 22.06.2011 № 03-05-05-01/50). То же самое имеет место в письме Минфина России от 17.12.2015 № 03-05-05-01/74010: налог на имущество организаций относится к имущественным налогам, взимаемым вне зависимости от факта использования имущества. Такой подход логично укладывается в тезис о том, что налогообложение зависит от экономической сущности объекта.
Если ограничиться только таким пониманием определения «предназначенный для использования», то ему вполне будут соответствовать многие долгосрочные материальные объекты, полученные банком по договорам залога или отступного. Физически они, как правило, готовы к использованию, поскольку до передачи их банку использовались должником по кредиту в производственных или административных целях, или для сдачи в аренду или лизинг.
Но, как уже отмечалось выше, неотъемлемой частью экономической сущности основных средств является волеизъявление организации не продавать соответствующее имущество (подп. «в» п. 4 ПБУ 6/01, п. 2.1 Положения № 448-П). И хотя это отдельный от предназначенности объекта для использования признак, его можно считать субъективной стороной этой предназначенности. [31.C.45]
То есть, чтобы имущество соответствовало требованию быть предназначенным для использования, оно не только должно быть готово к этому физически, но также должно иметься решение организации именно о таком – долговременном – использовании данного имущества, зафиксированное первичным документом о принятии его к учету в качестве основных средств или недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.