Файл: Внеоборотные активы предприятия (Отражения внеоборотных активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности).pdf

Кроме того следует отметить, что внеоборотные активы находятся в постоянном кругообороте, специфика которого заключается в переносе стоимости одних видов операционных внеоборотных активов на другие. На предприятии процесс управления внеоборотными активами должен осуществляться постоянно, дабы достичь наибольших конечных результатов деятельности.

ГЛАВА 2. ОТРАЖЕНИЯ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

2.1. ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Основным предназначением бухгалтерского (финансового) учета является формирование финансовой отчетности – ключевого элемента информационного обеспечения, необходимого для принятия управленческих решений. В то же время ценность финансовой отчетности в значительной мере зависит от корректности и соблюдения всех принципов при ее формировании.

Создание финансовой отчетности за 2011 г. выявило ряд существенных методических проблем, не нашедших окончательного решения в течение 2012 г., и соответственно осложняющих процесс разработки отчетности российских компаний за 2012 г. ^[14]

Главной целью настоящей статьи явилось исследование методических проблем, касающихся отражения расходов на незаконченные НИОКР и незавершенные капитальные вложения и стоимости лизингового имущества. ^[15]

Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2011 г. проходило в сложных условиях, которые характеризовались следующим:

1. Был введен в действие ряд новых учетных стандартов, в том числе ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». 3).

2. Формирование отчетности выполнялось на основе положений Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в редакции Приказа Минфина РФ от 05.10.2011 № 124н), который внес ряд существенных изменений в состав и содержание статей, отражаемых в бухгалтерском балансе и других формах отчетности организации, среди которых необходимо отметить изменение перечня обязательных для отражения статей баланса, отказ от предоставления информации позабалансовому учету и другие.

---

3. В связи с изменением содержания п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н в ред. от 24.12.2010) трансформировался подход к признанию и, соответственно, отражению расходов будущих периодов. ^[16]

Вышеперечисленные изменения нормативных документов поставили перед отечественными бухгалтерами целый ряд острых вопросов, связанных с подготовкой финансовой отчетности за 2011 г. Однако большинство из них остались нормативно неурегулированными не только в конце 2011 - начале 2012 гг., но и до настоящего времени.

Таким образом, персонал бухгалтерии не получил необходимой методической поддержки в отношении ряда вопросов, в том числе:

- четкости в содержательном наполнении категории «Результаты исследований и разработок», величина которых должна указываться отдельной строкой в разделе «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса;

- принятия корректного решения при отражении в балансе сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

- решения вопросов об отражении ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, и, в первую очередь, лизингового имущества. ^[17]

Перечисленные вопросы – это далеко неполный перечень тех проблем, которые сохраняют свою актуальность в преддверии формирования отчетности за 2012 г. Рассмотрим указанные выше проблемы.

Результаты исследований и разработок. В разделе «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса появилась новая статья «Результаты исследований и разработок» (строка 1120). ^[18]

Проблемы некорректности названия и неоднозначности ее содержательного наполнения (последняя в определенной степени следует из нечеткости ее названия).

В настоящее время сложились две основные точки зрения в отношении подхода к учету объектов, отражаемых по этой статье. Первая – заключается в том, что по стр.1120 должны отражаться расходы по законченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. ^[19]

Это прямо следует из содержания п.2 ПБУ 17/02 «Учет расходов 1 Обе точки зрения получили освещение в Путеводителе по налогам, который использовался рядом российских бухгалтеров – пользователей СПС «КонсультантПлюс» при составлении финансовой отчетности за 2011 г. 0056−ISSN 2226 15 на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н (ред. от 18.09.2006)), в котором указано, что ПБУ применяется в отношении НИОКР, «…по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства».

---

И, кроме того, подтверждается содержанием п.3 ПБУ 17/02, в котором указывается: «Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам…». Однако в п. 16 этого же ПБУ записано: «В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация: ... о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам». ^[20]

В данном случае не указано, о каком именно документе бухгалтерской (финансовой) отчетности идет речь – о бухгалтерском балансе, пояснениях к бухгалтерскому балансу или иных. Можно предположить, что речь идет именно о балансе организации. И это делает правомерным наличие второй позиции – по строке 1120 должна отражаться информация по расходам на все НИОКР, включая незаконченные.

Ситуация усугубляется тем, что в приложении № 3 к Приказу Минфина РФ № 66н представлена таблица 1.5 «Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов». ^[21]

Как следует из названия, данные таблицы должны раскрывать информацию о незавершенных НИОКР и вложениях в нематериальные активы, которые еще не приняты к учету по одноименному счету.

Однако сама таблица представлена в первом разделе Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее – Пояснений), посвященных раскрытию аналитики и детализации состава нематериальных активов и НИОКР.

Противоречащие друг другу формулировки ПБУ 17/02 и образец таблицы, представленный в Приложении №3 к Приказу Минфина РФ № 66н, создали предпосылки нормативной неопределенности при отражении стоимости рассматриваемых объектов в балансе.

На наш взгляд, при заполнении стр.1120 следует придерживаться позиции, зафиксированной в пп.2, 3 ПБУ 17/02, т.е. отражать расходы исключительно по законченным.

Эта позиция может быть аргументирована следующим:

Во-первых, включение в состав рассматриваемого показателя затрат по незаконченным НИОКР противоречит сразу двум ключевым критериям их признания, установленным в п. 7 ПБУ 17/02, а именно:

а) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

б) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода). ^[22]

До тех пор, пока научно-исследовательская работа окончательно не завершена, невозможно говорить о том, что по ней определены расходы, и ее использование обязательно приведет к получению экономических выгод. Даже, если по отдельным НИОКР экономическая целесообразность их применения очевидна, они могут быть не закончены по целому ряду обстоятельств, несвязанных с возможностью их практического использования, т.е. они могут никогда не стать активами, экономически «полезными» для организации. Во-вторых, отражение отдельных видов активов в бухгалтерском балансе подчинено четкому правилу: они расположены по мере нарастания ликвидности. Статья «Результаты исследований и разработок» (стр.1120) следует за «Нематериальными активами» (стр.1110).

---

Это позволяет внешнему пользователю информации считать, что по стр.1120 отражается стоимость объектов, обладающих бóльшей ликвидностью по сравнению с нематериальными активами. Однако это невозможно обоснованно утверждать в отношении незаконченных НИОКР. ^[23]

В связи с вышесказанным, на наш взгляд, следует отражать информацию о незаконченных НИОКР по статье «Прочие внеобротные активы» баланса с предоставлением расшифровки этого показателя в соответствующем разделе Пояснений. Вложения во внеоборотные активы. ^[24]

Согласно Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н в новом формате баланса не предусмотрено отражение вложений во внеоборотные активы в качестве самостоятельной статьи отчетности. Вместе с тем, как показывает практика, достаточно часто сальдо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» бывает существенным по величине. При формировании финансовой отчетности за 2011 г. ряд программных продуктов был настроен та- ким образом, что сальдо счета 08 было распределено по другим статьям баланса. Так, сальдо по субсчетам 08.3 «Строительство объектов основных средств» и 08.4 «Приобретение объектов основных средств» добавлялось к сальдо счета 01 «Основные средства».

Аналогичная картина наблюдалась и по нематериальным активам. Это привело к тому, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, рассчитанная по данным оборотно-сальдовой ведомости (т.е. основы формирования баланса), не совпадала с соответствующими показателями бухгалтерского баланса, вызывая вполне справедливые вопросы и замечания аудиторов.

Это привело не только к несопоставимости данных по отчетным периодам, представленным в балансе, но и к нарушению правил признания соответствующих объектов.

До тех пор, пока объект указанных выше внеоборотных активов не введен в эксплуатацию, невозможно признать незавершенные капитальные вложения основными средствами или нематериальными активами даже, если они очень значительны по величине.

Можно привести огромное количество примеров того, как начатое строительство было приостановлено, заморожено или просто брошено, а произведенные расходы не стали (а в целом ряде случаев никогда и не станут) зданиями, сооружениями и иными объектами основных средств.

С нашей точки зрения при решении данного вопроса следует придерживаться общей логики построения актива баланса и обязательности соблюдения всех критериев признания объектов внеоборотных активов, установленных ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. ^[25]

---

Также как и в случае с незавершенными НИОКР, информация по статьям «Нематериальные активы» и «Основные средства» (строки 1110 и 1130 соответственно) должна отражать остаточную стоимость только тех объектов, которые в полной мере отвечают требованиям указанных выше стандартов учета.

А сальдо по всем субсчетам счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», включая субсчет 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», должно отражаться по статье «Прочие внеоборотные активы» (стр.1170) с предоставлением необходимой аналитики в Пояснениях.

Забалансовый учет лизингового имущества. Начиная с финансовой от- четности за 2011 г. не предусмотрено отражение ценностей и иных объектов, учитываемых ранее на счетах забалансового учета. Вместе с тем организации до настоящего времени не получили нормативных документов, определяющих методические подходы для учета объектов, которые ранее учитывались «за балансом».

В первую очередь, это касается лизингового (арендованного) имущества, используемого в хозяйственной деятельности лизингополучателя, но учитываемого в соответствии с заключенными договорами на балансе у лизингодателя. В данном случае речь идет о предметах лизинга, полученных по договорам финансового лизинга.

Необходимость организации их учета за балансом диктовалась требованиями не только и не столько «бухгалтерского», сколько налогового законодательства. Так, отсутствие забалансового учета лизингового имущества создавало предпосылки для непризнания в налоговом учете связанных с ним текущих расходов и соответствующие этому налоговые риски.

Главной проблемой, препятствующей корректному решению этого вопроса, является отсутствие утвержденных Минфином России нормативных документов, устанавливающих порядок учета предметов лизинга (аренды) в период действия лизингового договора и порядок их отражения в финансовой отчетности участников этого договора. Проект ПБУ «Учет аренды»2, разработанный Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» совместно с Министерством финансов РФ, до сих пор остается проектом, и поэтому нормативная неурегулированность этой проблемы сохраняется. ^[26]

В основу указанного проекта легли базовые положения МСФО (IAS) 17 «Аренда». Согласно ст. 3 Федерального Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бух-галтерском учете» МСФО рассматриваются в качестве «стандартов бухгалтерского учета, устанавливающих минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета».

---