Файл: Теоретические аспекты бухгалтерского учета поступления основных средств.pdf

Таблица 2 - Схема учетных записей по счету 01 «Основные средства» в филиале ОАО ВО «Технопромэкспорт» в 2016 г.

Продажная стоимость по условиям договора составила 70 800,00 руб., в том числе НДС 10 800, 00 руб. В бухгалтерском учете филиала ОАО ВО «Технопромэкспорт» составлены следующие записи:

1) Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 91«Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - на продажную стоимость объекта основных средств - 71 тыс. руб.

2) Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 68«Расчеты по налогам и сборам» - начислении НДС - 11 тыс. руб.

3) Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет 2 «Выбытие основных средств», Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет 1«Собственные основные средства» - при списании первоначальной стоимости проданного объекта основных средств - 59 тыс. руб.

4) Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет 1 «Амортизация собственных основных средств», Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет 2 «Выбытие основных средств» - при списании амортизации по проданному объекта основных средств - 13 тыс. руб.

5) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет 2 «Выбытие основных средств» - при списании остаточной стоимости проданного объекта основных средств - 46 тыс. руб.

6) Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - поступили платежи на расчетный счет за проданный объект основных средств - 71 тыс. руб.

7) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - выявлен финансовый результат от продажи объекта основных средств (прибыль) - 14 тыс. руб.

В качестве недостатка в организации аналитического учета ремонта объекта основных средств в филиале ОАО ВО «Технопромэкспорт» следует отметить следующее. В условиях автоматизированной обработки данных с применением компьютерной программы «1С:Бухгалтерия – версия 8.3» необходимо предусмотреть рациональное и функциональное закрепление «субконто» в разрезе синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета, применяемых в организации. Например, при рассмотрении ремонта контейнера рефрижераторного HDMU 5463648 в программе «1С:Бухгалтерия – версия 8.3» невозможно полностью, в хронологической последовательности увидеть все отраженные в учете факты хозяйственной жизни именно по объекту аналитического учета – «Объект аналитики» - «Контейнер рефрижераторный HDMU 5463648».

При этом необходимо отметить, что затраты на ремонт в учете «обезличены»: не указано наименование документа (акт выполненных работ, счет-фактура, квитанция) сторонней организации, которая осуществляла ремонт; не указан объект учета, то есть конкретный объект основных средств, который подвергается текущему или капитальному ремонту; не указано конкретное наименование ремонтных работ, наименование израсходованных запасных частей.

Таким образом, при организации учета:

- на счете 01 «Основные средства» организована иерархия «субконто» по наименованию объектов основных средств, в данном случае «субконто» - «Контейнер рефрижераторный HDMU 5463648»;

- на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» организована иерархия «субконто» по наименованию контрагентов, в данном случае «субконто» - например, «ООО «Т Ремонт К», которое 30.08.15 осуществляло ремонт на сумму 28659,98 руб. и 10780,00 руб.;

- а на счете 25 «Общепроизводственные расходы» - иерархия «субконто» по наименованию операции, в данном случае «субконто» - «Статьи затрат» - «Ремонт контейнера рефрижераторного HDMU 5463648» без указания конкретного объекта строительства и вида ремонта.

Хотя возможности компьютерной программы «1С:Бухгалтерия – версия 8.3» позволяют организовать оперативный аналитический учет с введением дополнительных справочников «Объект аналитики», например, «Контейнер рефрижераторный HDMU 5463648».

Причем, нет необходимости данный уровень заполнять дополнительно, поскольку программистами «дублируется» справочник объектов основных средств со счета 01 «Основные средства».

Таким образом, использование в работе материального отдела бухгалтерской службы филиала ОАО ВО «Технопромэкспорт» дополнительных возможностей имеющегося программного обеспечения «1С:Бухгалтерия – версия 8.3» в организации аналитического учета ремонта основных средств, позволит: существенно упорядочить данный участок учета; усилить оперативный контроль со стороны руководителя и главного бухгалтера за величиной нормативных и фактических затрат на ремонт основных средств и отражением данных фактов хозяйственной жизни в учете.

3. Пути совершенствования учета поступления основных средств

3.1. Новые аспекты учета основных средств

Правила бухгалтерского и налогового учета отличаются по многим направлениям и организации стараются всеми законными способами оптимизировать две системы учета во избежание разниц, возникающих по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»^[11]. Многие налогоплательщики не применяют амортизационную премию и нелинейный метод начисления амортизации, позволяющие сэкономить на налоговых платежах по налогу на прибыль именно с целью сближения с правилами бухгалтерского учета. И вот с 1 января 2016 г., в соответствии с п.1 ст. 256 НК в налоговом учете внесена поправка, что амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью свыше 100 тыс. руб.^[12]

В бухгалтерском учете такое изменение не принято. Минфин РФ в связи с реформированием системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и разработкой федеральных и отраслевых стандартов перестал вносить изменения в действующие положения по бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 5 ПБУ №6/2001 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в Положении, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов^[13]. Поэтому объекты стоимостью свыше 40000 руб. должны учитываться в составе основных средств.

Любое изменение в законодательстве имеет, как положительные, так и отрицательные последствия. Положительными последствиями является:

- приближение стоимостного критерия оценки объектов к реальным рыночным ценам. За последние годы в связи с ростом инфляции существенно подорожали малоценные объекты основных средств и то, что раньше подходило к критерию оценки 40000 руб. стало стоит дороже и разработчики НК РФ в соответствии с «Основным направлениями налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов» предусмотрели увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения до уровня инфляции в качестве меры поддержки бизнеса^[14];

- упрощение налогового учета объектов стоимостью до 100000 руб. Если до 01.01.2016 объекты от 40000 до 100000 включались в состав амортизируемого имущества, то по ним в течение 1-3 лет начислялась амортизация, так как они относились преимущественно к 1-2 амортизационным группам. Теперь налогоплательщики сразу списывают такие объекты в состав расходов, что уменьшает количество заполняемых документов и налоговых регистров;

- уменьшение налоговой нагрузки по налогу на прибыль. С 2016 года организации приобретенные объекты стоимостью до 100000 руб. сразу включают в состав расходов для целей налогообложения и уменьшают налоговую базу и сам налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Рассмотрим пример. Организация приобрела в марте 2016 года 10 компьютеров стоимостью 106200 руб., в т.ч. НДС за единицу. В том же месяце компьютеры введены в эксплуатацию. Стоимость компьютера без НДС 90000 руб.(106200*100/118), поэтому согласно п.1 ст. 256 НК, организация в марте может признать в налоговом учете в составе расходов 900000 руб. (90000руб.*10 штук). Таким образом, прибыль отчетного периода уменьшится на 900000 руб., а налог на прибыль на 180000 руб. (900000*20%). Если бы такая ситуация произошла в 2015 году, то компьютеры были бы приняты в состав амортизируемого имущества и по ним начислялась бы амортизация в течении 2-3 лет в зависимости от положений учетной политики налогоплательщика, так как они относятся ко 2 амортизационной группе. Предположим, что срок полезного использования – 36 месяцев, тогда сумма амортизации за месяц по одну компьютеру составит 2500 руб. (90000*100%/36), а по 10 компьютерам – 25000 руб. и соответственно налог на прибыль уменьшается на 5000 руб. (25000*20%). Преимущества по снижению налога на прибыль очевидны.

Теперь рассмотрим отрицательную сторону изменения в налоговом законодательстве. На основании выше изложенного внесенные в ст. 256 НК РФ изменения могут стать источником формирования временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом объектов стоимостью от 40 000 до 100 000 руб. в соответствие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Определение временных разниц дано в п.8 ПБУ 18/02 - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

Объекты стоимостью от 40 000 до 100 000 руб. в налоговые расходы включаются единовременно, а в бухгалтерские расходы постепенно по мере начисления амортизации. Возникающая при этом разница будет налогооблагаемой и приведет к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах.

Вернемся к примеру, и рассмотрим эту ситуацию в бухгалтерском учете. При приобретении компьютеров на основании накладной и счета-фактуры поставщика сделаны записи:

Д 08.4 К 60 -90000 руб. *10 шт.=900000 руб. – на стоимость компьютеров без НДС

Д 19 К 60 – 106200 руб.- на сумму НДС

Д 01 К 08.4 - 90000 руб. *10 шт.=900000 руб. – каждый компьютер принят к бухгалтерскому учету.

В марте в налоговом учете все компьютеры приняты к учету и поэтому их стоимость в сумме 900000 руб. списана на расходы текущего периода. В результате в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница, которая на синтетических счетах не отражается. Эту разницу можно показать на специально введенном в рабочий План счетов организации забалансовом счете, например 012 «Налогооблагаемая временная разница». По дебету счета 012 будут отражаться возникающие налогооблагаемые временные разницы, а по кредиту счета 012 их списание. От суммы возникшей налогооблагаемой временной разницы путем умножения на ставку налога на прибыль определяется отложенное налоговое обязательство. В связи с выше изложенным в бухгалтерском учете в марте составляются записи:

Д 012 – 900000 руб. – отражена налогооблагаемая временная разница

Д 68 субсчет «Налог на прибыль» К 77 – 180000 руб. (900000*20%)

Срок полезного использования компьютера – 3 года, тогда сумма амортизации за месяц по одну компьютеру составит 2500 руб. (90000*100%/3/12 месяцев), а по 10 компьютерам – 25000 руб. и соответственно в бухгалтерском учете в апреле и далее в течение всего срока полезного использования будет сделана запись:

Д 20 К 02 – 2500 руб.*10 шт. = 25000 руб.– начислена амортизация по каждому компьютеру.

В связи с тем, что в налоговом учете все компьютеры уже списаны в марте, то при начислении амортизации в течение 3-х лет в бухгалтерском учете будут возникать ежемесячные расходы, и возникшая налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться. Поэтому в бухгалтерском учете также в течение всего срока полезного использования составляются записи:

К 012 – 25000 руб. – списана налогооблагаемая временная разница за соответствующий месяц

Д 68 субсчет «Налог на прибыль» К 77 – 5000 руб.(25000*20%) – проводка составляется «красным сторно» и отражает списание налогооблагаемой временной разницы за соответствующий месяц.

Таким образом, выше приведенные расчеты показывают, что изменение стоимостного критерия основных средств в налоговом учете, с одной стороны упрощает налоговой учет таких объектов, с другой стороны усложняет бухгалтерский учет и составление бухгалтерской отчетности. В качестве рекомендаций предотвращения данной ситуации можно воспользоваться требованиями МСФО. В соответствии с приказом Минфина №217н от 28.12.2015 Международный стандарт (IAS) 16 «Основные средства» официально действует для составления бухгалтерской отчетности на территории РФ. В этом стандарте не устанавливается строгий стоимостной критерий их оценки и это может сделать сама организация. К этой ситуации также можно применить нормы п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», допускающие изменение учетной политики организации в случае применения нового способа ведения бухгалтерского учета, который предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.