Файл: Планирование налога на прибыль (Концепции разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налога).pdf

4)имущество, которое было получено организациями в рамках целевого финансирования. Вдобавок предприятия, которые получили приемы целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), которые были получены (произведены) в рамках целевого финансирования (пп. 14).

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 249 «Доходы от реализации», ст. 250 «Внереализационные доходы», ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы») при получении имущества по договору безвозмездного использования объекта обложения налогом на прибыль у организации не возникает.

Глава 2. Различные методы оптимизации налога на прибыль

2.1.Создание резерва по сомнительным долгам.

Почти у всех организация есть непогашенная дебиторская задолженность. Предприятия - плательщики налога на прибыль могут существенно сократить свои налоговые потери в случае, если неисполнения дебиторами своих обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг) путем создания резерва по сомнительным долгам.     Создание резерва по долгам, вызывающим сомнения может быть инструмент, который позволяет сократить обязательства предприятия перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм той прибыли, не полученной предприятием. При образовании резерва предприятия необходимо обратить внимание на необходимость осуществления ряда требований, которые были предъявлены главой 25 НК Российской Федерации к образованию резерва по долгам, вызывающим сомнения

Нужно учесть, что делать резерв по сомнительным долгам имеют возможность только те организации-плательщики налога на прибыль, определяющих доходы и расходы для целей налогообложения при помощи метода начисления.^[10] В статье 266 НК РФ сказано, что сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком в том случае, если эта задолженность не погашена в сроки, которые были установлены договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налоговым кодексом предусмотрен следующий порядок формирования резерва:

---

• организации нужно произвести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода;

• желательно предопределить возможность воспроизведения резерва по долгам, вызывающим сомнения, в учетной политике предприятия;

• сделать расчеты суммы резерва, с учетом, что по сомнительной задолженности со сроком появления порядка 90 дней - в сумму создаваемого резерва будет включена полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерв

Так же необходимо знать, что сумма созданного резерва по долгам, вызывающим сомнения, не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, который был определен в соответствии со статьей 249НКРФ. Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и собственного производства, и ранее полученных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации будет определяться по всем поступлениям, которые связаны с расчетами за реализованные товары или имущественные права, которые выражены в денежной и (или) натуральной формах.

Появление резерва должно быть подкреплено расчетом-справкой бухгалтера и этим же налоговым регистром. Суммы отчислений в эти резервы будут включены в состав внереализационных расходов на последний день отчетного периода.

Резерв по долгам, вызывающим сомнения, можно будет использовать предприятию только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Бeзнaдeжными дoлгaми (дoлгaми, нeрeaльными к взыскaнию) признaются тe дoлги пeрeд нaлoгoплaтeльщикoм, пo кoтoрым истeк устaнoвлeнный срoк искoвoй дaвнoсти, a тaкжe тe дoлги, пo кoтoрым в сooтвeтствии с грaждaнским зaкoнoдaтeльствoм oбязaтeльствo прeкрaщeнo вслeдствиe нeвoзмoжнoсти eгo испoлнeния, нa oснoвaнии aктa гoсудaрствeннoгo oргaнa или ликвидaции oргaнизaции. Суммa рeзeрвa пo сoмнитeльным дoлгaм, нe пoлнoстью испoльзoвaннaя нaлoгoплaтeльщикoм в oтчeтнoм пeриoдe нa пoкрытиe убыткoв пo бeзнaдeжным дoлгaм, мoжeт быть пeрeнeсeнa им нa слeдующий oтчeтный (нaлoгoвый) пeриoд. При этoм суммa внoвь сoздaвaeмoгo пo рaзультaтaм инвeнтaризaции рeзeрвa дoлжнa быть скoррeктирoвaнa нa сумму oстaткa рeзeрвa прeдыдущeгo oтчeтнoгo (нaлoгoвoгo) пeриoдa. В случae, eсли суммa внoвь сoздaвaeмoгo пo рeзультaтaм инвeнтaризaции рeзeрвe мeньшe, чeм суммa oстaткa рeзeрвa прeдыдущeгo oтчeтнoгo (нaлoгoвoгo) пeриoдa, рaзницa пoдлeжит включeнию в сoстaв внeрeaлизaциoнных дoхoдoв нaлoгoплaтeльщикa в тeкущeм oтчeтнoм (нaлoгoвoм) пeриoдe. В случae, eсли суммa внoвь сoздaвaeмoгo пo рeзультaтaм инвeнтaризaции рeзeрвa бoльшe, чeм суммa oстaткa рeзeрвa прeдыдущeгo oтчeтнoгo (нaлoгoвoгo) пeриoдa, рaзницa пoдлeжит включeнию вo внeрeaлизaциoнныe рaсхoды в тeкущeм oтчeтнoм (нaлoгoвoм) пeриoдe. Eсли нaлогoплатeльщик принял решeниe o сoздaнии рeзервa пo сoмнитeльным дoлгaм, списaниe дoлгoв, признaвaeмых бeзнaдeжными, oсущeствляeтся зa счeт суммы сoздaнногo рeзeрва. В случae, eсли суммa сoздaннoго рeзeрва мeньшe суммы бeзнадeных дoлгoв, рaзницa (убытoк) пoдлeжит включeнию в сoстaв внeрeaлизaциoнных расхoдoв.

---

Вдобавок в бухгалтерском учете предусмотрено произведение резервов по долгам, вызывающим сомнения по расчетам с другими предприятия и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Порядок произведения резерва регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 №34Н). Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность предприятия, не погашенная в сроки, которые установлены договором, и там, где не обеспечивается необходимыми гарантиями.

Суммы резервов приурочиваются к финансовым результатам предприятия. Резерв долгов, вызывающих сомнения производится на основе результатов проводимой инвентаризацией дебиторской задолженности предприятия. Величина резерва осуществляется индивидуально по всем сомнительным долгам в зависимости от финансового благосостояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга, либо полностью, либо частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом образования резерва долгов, вызывающих сомнения данный резерв в какой – либо части будет не использован, то суммы, которые не израсходованы присоединятся благодаря составлению бухгалтерского баланса на конец отчетного года по отношению к финансовым результатам.

В бухгалтерском учете предприятия образование и эксплуатация резерва долгов, вызывающих сомнения воспроизводится таким образом:

• образование резерва по долгам, вызывающим сомнения отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
• при снятии невостребованных долгов, раннее признанных предприятием сомнительными, записи осуществляется по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами – в части, покрываемой резервом, и по дебету счета 91 и по кредиту счетов учета дебиторской задолженности – в части, не покрываемой суммой созданных резервов;
• по итогам года сумма резерва, которая создана в прошлом отчетном году и не использованная в отчетном году, спускается с дебета счета 63 в кредит счета 91 и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно предприятием оформляется образование резерва по долгам, вызывающим сомнения с включением во вновь созданный резерв непогашенных долгов, которые были выявлены по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе сокращается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63). В пассиве бухгалтерского баланса сумма созданного резерва по долгам, вызывающим сомнения раздельно не отображается. По средствам этого информация о дебиторской задолженности, которая была обобщена на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с теми же показателями бухгалтерского баланса.

---

Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна быть учтена на за балансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» по прохождении пяти лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и образованием возможности для ее взыскания.

Если говорить об усовершенствовании налога на прибыль путем образования резерва по долгам, вызывающим сомнения нужно обратить внимание на недостатки данного способа:

• резерв образуется не под всякую задолженность, долгам нужно быть просроченными порядка чем на 45 дней;
• сумма образованного резерва имеет ограничения в виде лимита в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма образованного резерва имеет тесную взаимосвязь как со сроком задолженности, лимита выручки, так и характера долга. Резерв по долгам, вызывающим сомнения не образуется в отношении долгов, которые были созданы благодаря невыплаченным процентам, за исключением банков. Помимо этого, в соответствии со статьей 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, чтобы задолженность была признана сомнительной, данная задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.^[11]

Для наглядности будем рассматривать пример использования данной схемы на практике. ООО «Серна» признает доходы и расходы методом начисления. Доходы предприятия (выручка от реализации продукции) за девять месяцев 2004 года была 12000 000 руб., расходы (без НДС) – 9000 000 руб.

За девять месяцев у предприятия создалась следующая непогашенная дебиторская задолженность:

• на сумму 1 400 000 руб. (без НДС) по договору от 30 мая 2004г. №45. Товары были отгружены 15 июня 2004г., документы на оплату передали покупателю 17 мая 2004г. По условиям договора покупатель оплачивает товары сроком не более, чем семь рабочих дней с того момента, когда был выставлен платежный документ;
• на сумму 600 000 руб. (без НДС) по договору от 15 августа 2004 №71. Товары были отгружены 20 августа 2004 г., и сразу же покупателю передали платежные документы. По условиям договора покупателю нужно оплатить товары на рабочий день, следующий после их отгрузки, т.е. 21 августа 2004г.

На последний день отчетного периода в предприятии провели инвентаризацию дебиторской задолженности, по ее результатам был образован резерв в размере 1400 000 руб. – задолженности по договору от 30 мая 2004г. №45, который включал резерв в полной сумме, поскольку долг был просрочен на порядка, чем 90 дней.

---

Задолженность по договору от 15 августа 2004 г. №71 не была учтена при образовании резерва по долгам, вызывающим сомнения.

Как было указано ранее, сумма резерва по долгам, вызывающим сомнения не должна превышать 10% выручки от реализации за 9 месяцев 1200 000 руб. (12000 000 руб. х 10%).

Поэтому, на крайний день отчетного периода (30 сентября 2004) предприятие должно включить во внереализационные расходы сумму в размере 1200 000 руб.

Далее произведем расчёты налога на прибыль за девять месяцев 2004 года.

Налог на прибыль = (доходы – расходы (в том числе и внереализационные)) х 24%

(12 000 000 руб. – (9000 000 руб. + 1200 000 руб.)) х 24%= 432 000 руб.

Если бы предприятие не образовало резерв по долгам, вызывающим сомнения, то платеж по налогу на прибыль был бы

(12000 – 9000) х 24% = 720 000 руб.

Поэтому, при создании резерва долгов, вызывающих сомнения, сумма налога на прибыль за девять месяцев 2004 года уменьшится на 288 000 руб.

2.2. Оптимизация налога на прибыль с помощью образования ремонтного фонда, а также использование разных методов начисления амортизации.

Одним из способов для сокращения налоговых платежей по налогу на прибыль для налогоплательщиков – это создание резерва для предстоящих расходов на ремонт. На сегодняшний день Налогового Кодекса Российской Федерации предоставил предприятиям возможность усовершенствовать платежи по налогу на прибыль благодаря образования резерва на предстоящий ремонт основных средств. Предприятия – плательщик налога должен во всех отчетных периодах сокращать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, которые направлены в ремонтный фонд. Образование подобного резерва позволяет статья 260 Налогового Кодекса Российской Федерации, указывающая, что для обеспечения на протяжении двух или более налоговых периодов равномерного включения расходов на осуществление ремонтных работ основных приемов налогоплательщики вправе создавать резервы.

При образовании ремонтного фонда предприятию нужно осуществить все требования, которые предъявляются главой 25 Налогового Кодекса Российской Федерации. Порядок образования резерва под предстоящие ремонты главных приемов определяется в статье 324 Налогового Кодекса Российской Федерации. В ней сказано, что налогоплательщик, образовавший резерв, подсчитывает отчисления исходя из совокупной стоимости главных приемов и нормативов отчислений.

---