Файл: Особенности определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли банков (Анализ доходов и расходов на примере банка АО «Россельхозбанк»).pdf

Наличие обеспечения по ссудам в виде залога, поручительства или банковской гарантии не является условием, препятствующим созданию резервов на возможные потери по ссудам.

1.2.Особенности налогообложения прибыли банка

Банк России в соответствии со ст. 69 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" вправе определять порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам. ЦБ РФ является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций.

Для этих целей в настоящее время применяется Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Указания о порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам по портфелю однородных ссуд в целях налогообложения прибыли Банком России в 2005 - 2007 гг. представлены не были. Такие разъяснения были доведены до налогоплательщиков Указанием Банка России от 06.05.2008 <10>, которым уточнен указанный порядок формирования резервов по портфелю однородных ссуд. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный кредитной организацией по портфелям однородных ссуд, также учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Следует отметить, что формирование резервов на возможные потери по ссудам ЦБ РФ предусматривает не только для собственно ссудной задолженности. В соответствии с предусмотренной в ст. 292 НК РФ возможностью ЦБ РФ приравнивает к ссудной следующие виды задолженности по денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами:

• предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;
• учтенные векселя;
• суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;
• денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);
• требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);
• требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;
• требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);
• требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);
• требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга). Требования Положения (согласно прямому указанию в п. 1.10) не распространяются:
• на финансовые активы, отражаемые в бухгалтерском учете по рыночной стоимости, по которым осуществляется переоценка в соответствии с нормативными актами Банка России;
• финансовые активы, являющиеся элементами расчетной базы в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

---

В связи с этим нельзя согласиться с мнением, содержащимся в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/68, что в отличие от резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности резервы на возможные потери не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Подобное толкование вступает в противоречие с п. 1 ст. 292 НК РФ, определяющим, что под резервами на возможные потери по ссудам понимаются резервы на возможные потери по ссудам как по ссудной, так и по приравненной к ней задолженности. Есть все основания полагать, что именно в этом значении следует понимать и норму пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ, позволяющего относить к расходам банков "суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса". При ином подходе в данной норме упоминались бы только "суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной задолженности".

Правила формирования резервов на возможные потери по ссудам и приравненной к ним задолженности не распространяются на доходы от размещения займов за счет собственных средств, полученных организацией, не являющейся кредитным учреждением.

В целях налогообложения прибыли не учитываются также:

• расходы в виде резервов на возможные потери по задолженности, сформированной в соответствии с Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери <14>;
• резервы на возможные потери, сформированные под просроченную дебиторскую задолженность по аренде сейфовых ячеек, по хозяйственным и прочим договорам банка, предметом которых не являются банковские сделки.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в установленном порядке, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ.

При определении налоговой базы на основании абз. 3 п. 1 ст. 292 НК РФ не учитываются расходы в виде отчислений в резервы:

• на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ;
• возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Согласно п. 1.7 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности стандартными ссудами (ссудами I (высшей) категории качества) признаются те, по которым отсутствует кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю).

---

Тем же Положением определены и категории качества портфелей однородных ссуд. Как и для ссуд, для них предусмотрены пять категорий качества. Однако применительно к категориям качества портфелей однородных ссуд обозначение I категории качества уже не содержит упоминания, что она является высшей, а содержащиеся в ней ссуды - стандартными. При этом требованиям I категории качества соответствуют портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва 0% (потери по портфелю однородных ссуд отсутствуют).

Тем не менее, как следует из позиции представителей Минфина России, ссуды, объединенные в портфель однородных ссуд без просроченных платежей, также являются "стандартными ссудами".

Следовательно, создание резервов на возможные потери по ссудам, объединенным в портфель однородных ссуд без просроченных платежей, в целях налогообложения прибыли ст. 292 НК РФ не предусмотрено, а предписания абз. 3 п. 1 ст. 292 НК РФ подлежат применению не только в отношении ссуд, но и в отношении портфелей однородных ссуд I категории качества. Так, для целей налогообложения прибыли не должны учитываться расходы в виде резервов на возможные потери по портфелю однородных ссуд, если ссуды, входящие в портфель однородных ссуд, обеспечены залогом, гарантией, поручительством и т.д. или не имеют просроченных платежей.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ. Такой порядок предусмотрен в гл. 8 "Порядок списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам" Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Данный порядок применяется к безнадежной задолженности по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, признанной таковой после 1 января 2008 г. (вне зависимости от даты выдачи ссуды).

При этом такие ссуды могли быть выданы банками как физическим, так и юридическим лицам.

В случае соблюдения банком установленных требований возможно в том числе включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, расходов от списания ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд, признанных невозможными к взысканию, в том отчетном периоде, в котором произошло списание задолженности.

---

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 292 НК РФ при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором. Ранее начисленные в целях налогообложения прибыли суммы процентов не подлежат восстановлению.

Таким образом, при признании задолженности по ссудам безнадежной и списании ее за счет сформированного резерва на возможные потери банк должен прекратить начисление процентов по указанным ссудам.

В случае если ссудная задолженность не признана для целей налогообложения прибыли безнадежной, начисление процентов в налоговом учете не прекращается.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Следует учесть, что в состав внереализационных расходов в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, могут быть включены:

• полученные убытки в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов (в том числе по выданным ссудам) в ситуации, когда налогоплательщик не воспользовался правом, предоставленным ст. 292 НК РФ, и не сформировал резерв;
• сумма ссудной задолженности, не покрытая за счет созданного и учтенного для налогообложения прибыли резерва на возможные потери по ссудам, в связи с тем что его размер оказался недостаточным для покрытия всей суммы безнадежной и (или) признанной нереальной для взыскания ссудной задолженности. При прекращении действия долгового обязательства сумма резерва в размере непогашенной задолженности подлежит восстановлению на внереализационные доходы в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. В случае расторжения кредитного или ссудного договора в одностороннем порядке кредитной организации также необходимо включить в доход для целей налогообложения прибыли организаций сумму отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, ранее учтенную в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Суммы сформированного резерва на возможные потери по ссудам при уступке права требования задолженности подлежат восстановлению в соответствии со ст. ст. 292 и 250 НК РФ. Если безнадежная задолженность по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности погашена за счет сумм страхового возмещения, полученного банком как выгодоприобретателем, то суммы резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесенные на внереализационные расходы, подлежат восстановлению в установленном НК РФ порядке. При списании сумм ссудной задолженности, объединенных в портфель однородных ссуд, за счет резерва на возможные потери по ссудам у кредитной организации отсутствует обязанность включения в состав внереализационных доходов, участвующих при налогообложении прибыли, сумм резерва, ранее сформированного в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

---

3. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая:

• расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках;
• плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов;
• расчетные услуги ЦБ РФ;
• инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов;
• иные аналогичные расходы.

По данному основанию могут быть признаны в том числе предусмотренные договором расходы по выплате банком своим клиентам комиссионного вознаграждения по расчетным операциям, в случае если оборот поступивших на расчетный счет клиентов средств превысил определенную в договоре денежную сумму.

Доходы и расходы в виде разниц между начисленными в налоговом учете и фактически полученными (уплаченными) суммами комиссионного вознаграждения, исчисленными в рублевом эквиваленте на дату признания в налоговом учете и дату их фактической оплаты, подлежат признанию в составе прочих доходов и расходов, учитываемых при налогообложении.

4. Расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков.

Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При осуществлении банками конверсионных операций с иностранной валютой в качестве расходов должен приниматься отрицательный результат, полученный в результате суммирования положительной и отрицательной курсовых разниц от конверсионных операций, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде.

5. Убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.

Порядок определения таких убытков происходит с учетом тех же нюансов, которые уже были рассмотрены нами ранее применительно к определению доходов от операций данного типа (по пп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ).

6. Расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы.

---