Файл: Особенности налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций (Экономическая сущность и функции налогов).pdf

15) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

16) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведе­ние операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;

17) положительная разница от превышения отрицатель­ной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;

18) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые уста­новлены ст. 292 НК;

19) суммы отчислений в резервы под обесценение цен­ных бумаг, расходы на формирование которых учитыва­ются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК;

20) суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с Законом о страховании вкладов;

суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками

21) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Отдельно регулируются расходы на формирование ре­зервов кредитных организаций. Так, в соответствии со ст. 292 НК банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбан­ковским кредитам и депозитам).

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Бан­ком России в соответствии с Законом о Банке России, при­знаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК.

При определении налоговой базы не учитываются рас­ходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, предусмотренном Положением о порядке формирования кредитными орга­низациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержден­ном ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под вексе­ля, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом п. 1 ст. 292 НК, включа­ются в состав внереализационных расходов в течение от­четного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отне­сенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убыт­ков по безнадежной задолженности по ссудам и задолжен­ности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (нало­гового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сум­ма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереали­зационных доходов банка в последнее число отчетного (на­логового) периода. В случае если сумма вновь создаваемо­го резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит вклю­чению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

2.2. Особенности налогообложения кредитных организа­ций НДС.

Законодатель выделил отдельно особенности нало­гообложения НДС операций кредитных организаций. В частности, от НДС освобождаются следующие операции:

1) осуществление банками банковских операций (за ис­ключением инкассации), в том числе:

— привлечение денежных средств организаций и физи­ческих лиц во вклады;

— размещение привлеченных денежных средств органи­заций и физических лиц от имени банков и за их счет;

– открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служа­щих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

— осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

— кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

— купля-продажа иностранной валюты в наличной и без­наличной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

— осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательст­вом РФ;

— по исполнению банковских гарантий (выдача и анну­лирование банковской гарантии, подтверждение и измене­ние условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:

• выдача поручительств за третьих лиц, предусматриваю­щих исполнение обязательств в денежной форме;
• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуата­цией системы «Клиент — Банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
• получение от заемщиков сумм в счет компенсации стра­ховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк явля­ется страхователем и выгодоприобретателем;
• услуги, связанные с обслуживанием банковских карт;

операции, осуществляемые организациями, обеспе­чивающими информационное и технологическое взаимо­действие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

• осуществление отдельных банковских операций ор­ганизациями, которые в соответствии с законодательст­вом РФ вправе их совершать без лицензии Банка России.

Таким образом, основная масса банковских операций освобождена от налогообложения НДС. Для определения того, подлежит ли налогообложению та или иная опера­ция кредитной организации, необходимо проводить анализ в каждом конкретном случае. Существует множество при­меров, когда сопутствующие банковским операциям услуги банка облагаются НДС.

В настоящий момент позиция налоговых органов и Мин­фина России заключается в необходимости налогообложе­ния НДС следующих услуг кредитных организаций.

Оформление карточки с образцами подписи и печати клиента при открытии банковского счета облагается НДС, так как эта услуга не является «специфической банков­ской операцией» (см. письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@ «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам»).

Операции по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований, операции по отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой, а также операции по осуществлению уполномоченными банками функций агента валютного контроля подлежат об­ложению НДС, поскольку указанные операции не относят­ся к числу банковских операций.

Если заключенный договор содержит признаки, соответ­ствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной органи­зацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налого­обложению НДС, следует облагать этим налогом в общеус­тановленном порядке. В связи с этим необходимо учитывать, что договоры, заключаемые кредитными организациями с це­лью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора, и подлежать обложению НДС (см. письмо Минфина России от 31.10.2006 № 03-04-03/28 «Об уплате НДС при осуществлении банками операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов»).

Оказываемые банком услуги, связанные с предостав­лением кредита (подготовка документов при первичном оформлении кредита, сбор документов, подготовка заклю­чений на выдачу кредита, подготовка договоров и обеспечи­тельной документации, изменение первоначальных условий договора по кредиту и кредитной линии), следует облагать НДС в общеустановленном порядке, поскольку указанные услуги не включены в перечень банковских услуг, освобо­ждаемых от налогообложения НДС (см. письмо Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/141 «Об особенностях на­числения НДС на оказываемые банковскими учреждения­ми услуги»).

Денежные суммы, полученные банком, оказывающим ус­луги по аренде сейфовой ячейки, от клиентов за нарушение сроков оплаты, предусмотренных договором, включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке, так как названные денежные средства в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, свя­занные с оплатой указанных услуг.

Агентское вознаграждение, получаемое банком при осу­ществлении операций по выплатам и отправлениям де­нежных переводов по международной системе «Вестерн Юнион», подлежит обложению НДС на основании п. 7 ст. 149 НК, поскольку, исходя из содержания заключаемых договоров, банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов выступает в качестве агента этой системы (см. письмо ФНС России от 06.06.2005 № 03-1-03/947/7 «О налоге на добавленную стоимость»).

Доходы банка, полученные за осуществление операций по проверке по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком клиента, авизованию изменения усло­вий гарантии, приему, проверке и отсылке документов, пред- гарантийных писем, подлежат обложению НДС в общеуста­новленном порядке (см. письмо ФНС России от 23.03.2005 № 03-1 -03/417/7 «О налоге на добавленную стоимость»).

Не обла­гаются НДС следующие услуги кредитных организаций.

Поскольку выдача банковской гарантии относится к банковским операциям, вознаграждение за выдачу бан­ковской гарантии, которое принципал уплачивает гаранту, не подлежит обложению НДС.

Осуществляемые участниками расчетов операции по пе­реводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денеж­ных переводов и платежей относятся к банковским опера­циям и, соответственно, освобождаются от НДС (см. пись­мо Минфина России от 31.10.2006 № 03-04-03/28).

Денежные средства, получаемые банком-цедентом по до­говору уступки (приобретения) права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему на мо­мент перехода права требования, НДС не облагаются.

Кроме того, сумма дохода, полученная новым кредитором, приобретающим право требования, — цессионарием, по ука­занной сделке, в виде разницы между суммой, полученной от заемщика, и суммой, уплаченной банку-цеденту, в соответст­вии с п. 2 ст. 155 НК не подлежит налогообложению.

Кредитные операции банков, включая суммы вознаграж­дений, полученных банком за открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию кредита, досрочное погашение кредита, не подлежат налогообложению НДС, так как эти операции относятся к числу операций по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет (см. письмо МНС России от 15.06.2004№ 03-2-06/1/1369/22 «О налоге на добавленную стои­мость»).

Комиссия, взимаемая банком при осуществлении операции по открытию кредитной линии за неиспользованный остаток кредитной линии, не подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии с Положением о порядке предоставления (разме­щения) кредитными организациями денежных средств и их воз­врата (погашения), утвержденным ЦБ РФ 31.08.1998 № 54-П, операции по открытию кредитной линии являются одним из способов размещения банком денежных средств (см. письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1369/22).

Остальные виды налогов банки платят как обычные коммерческие организации.

Глава 3. Налоговые режимы

3.1. Виды налоговых режимов

На территории РФ действуют общий и специальные налоговые режимы. К специальным налоговым режимам (разд. VIII.1 НК) относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Кредитные организации не могут применять специальные налоговые режимы. Они подлежат налогообложению только согласно общему налоговому режиму.

В рамках общего налогового режима кредитная организация может быть налогоплательщиком по следующим налогам: налог на прибыль организаций, НДС, единый социальный налог, акцизы, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог.