Добавлен: 26.06.2023
Просмотров: 64
Скачиваний: 3
Еще один, весьма важный принцип налогового учета – принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления). Необходимость признания доходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления) установлена статьей 271 НК РФ. Статья 272 НК РФ устанавливает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.
Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета установлен в статье 313 НК РФ и состоит в том, что нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
Принцип равномерности признания доходов и расходов предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены и сформулирован на основе статей 271 и 272 НК РФ.
Также, существенное значение для налогового учета имеет такой отраслевой принцип, как принцип презумпции добросовестности.
Принцип презумпции добросовестности применительно к налоговому учету можно сформулировать так: налогоплательщик при осуществлении им налогового учета считается действующим добросовестно, разумно, законно, пока в установленном законом порядке не будет доказано иное.
Определив цели, задачи, функции и принципы налогового учета, рассмотрим соотношение категорий и сущностные отличия налогового учета от бухгалтерского учета.
Первое и наиболее важное отличие – в целях ведения. Выше, мы уже указывали цель налогового учета. Целью бухгалтерского учета, согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», является обеспечение формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, наличии и движении имущества и обязательств, использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Указанная информация требуется внутренним и внешним пользователям для контроля над соблюдением российского законодательства, предотвращения отрицательных результатов экономической деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.
В процессе ведения бухгалтерского учета обязательно должен использоваться план счетов – утвержденный систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. Основным методом учета бухгалтерских операций является метод двойной записи.
В тоже время система и правила налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно.
Некоторые субъекты экономической деятельности обязаны вести исключительно налоговый учет и не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Например, индивидуальные предприниматели ведут только налоговый учет и освобождены от бухгалтерского учета.
Организациям, работающим в рамках УСН, которые освобождены от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), необходим бухгалтерский учет хозяйственных операций. Однако положения п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 35, п. 2 ст. 42, ст. 78 и др. Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и 1 ст. 18, ст. 23, п. 2 ст. 30, п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 49 Федерального закона от 8 февраля 1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» устанавливают обязанность акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет вне зависимости от налогового режима.
В процессе осуществления бухгалтерского или налогового учета также немало методических и технологических несовпадений, что делает их одновременное ведение невозможным, а параллельное чрезвычайно сложным для организации. Это и разные классификации доходов, и непризнание для целей налогообложения сверхнормативных расходов, например, на рекламу и на представительские расходы, и ситуация, когда при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства перечень прямых расходов в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида не совпадает с перечнем прямых расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и т.д.
С учетом жестких требований налогового законодательства к необходимости ведения налогового учета, ему должно отдаваться преимущество по сравнению с бухгалтерским учетом.
На сегодняшний момент налоговый учет обязателен к применению при определении налоговой базы по таким налогам как:
1) налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ;
2) налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии со ст. 210 НК РФ;
3) налог на прибыль (гл. 25 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии со ст. 315 НК РФ;
4) упрощенная система налогообложения – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии со ст. 346.24 НК РФ. [8]
Относительно специальных налоговых режимов следует указать, что применение налогового учета обязательно только налогоплательщиками, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, в том числе на основе патента.
Глава 2. Правовая основа налогового учета
Правовая основа налогового учета представляют собой систему источников правового регулирования, имеющих нормативный характер и обеспечивающих эффективное регулирование вопросов организации и осуществления налогового учета в Российской Федерации.
В самом общем виде, правовую основу налогового учета составляют международные стандарты и международные соглашения России, Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, прежде всего – Налоговый кодекс Российской Федерации, нормативные акты Правительства Российской Федерации и иных федеральных органов исполнительной власти (например, Приказы ФНС), законодательство субъектов РФ, нормативные акты местного самоуправления.[9]
Большое значение в системе источников правового регулирования налогового учеты имеют решения высших судов, имеющие нормативный характер, прежде всего решения Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ) и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ).
Рассмотрим правовую основу налогового учета более подробно.
Международные нормы. Среди существующих на международном уровне стандартов, применимых к налоговому учету, наибольшее значение имеют Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards), ранее, до 2001-го года имевшие наименование International Accounting Standards. Например, IFRS-1 «Представление финансовой отчетности», действующий с 2005 года; IAS-12 «Налоги на прибыль», действующий с 1998 года. Эти стандарты разрабатываются Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee foundation).
Следует выделить такой источник правового регулирования налогового учета, как международные договоры Российской Федерации. Наиболее распространенным предметом международных договоров в рамках рассматриваемой проблематики, является согласование коллизионных налоговых норм, что позволяет предотвращать уклонение от уплаты налогов, избегая при этом двойного налогообложения.
Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено следующее: «...если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».
В качестве примера подобного рода соглашений можно назвать Соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное Российской Федерацией и ФРГ, ратифицированное Федеральным законом от 18 декабря 1996 г. № 158-ФЗ «О ратификации Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» или Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии, ратифицированное Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. № 156-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы».
Конституция России содержит ряд норм, закрепляющих важнейшие начала правового регулирования налоговой политики страны, в том числе нормы, являющиеся частью правовой основы налогового учета.
Так, часть 3 статьи 75 Конституции России, устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В статье 57 Конституции России предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Федеральные конституционные законы. Указанные нормативно-правовые акты содержат сравнительно небольшой объем норм, имеющих отношение к налоговому учету. Здесь допустимо привести следующий пример. Статья 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 года № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты. Уместным будет вспомнить и запрет вынесения на федеральный референдум вопросов о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов, установленный пунктом 5 статьи 6 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации».
Федеральные законы. Центральное место, но не по юридической силе, а по степени влияния на общественные отношения в рассматриваемой сфере занимает Налоговый кодекс Российской Федерации, части первая и вторая[10], Федеральный закон от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете», Закон РФ от 21 марта1991 года № 943-1 (в редакции от 21 ноября 2011 г.) «О налоговых органах Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями, вступающими в силу с 1 января 2012) и др.
Постановления Правительства Российской Федерации конкретизируют правила осуществления налогового учета, в общем виде сформулированные в Налоговом кодексе и иных федеральных законах. Так, например, Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 утверждены новые формы и Правила заполнения счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, ведения книги покупок, книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.[10]
Акты федеральных органов исполнительной власти содержат закрепление процедур и алгоритмов составления и предоставления отчетности при осуществлении налогового учета, также, в основной своей массе, посвящены рекомендациям, разъяснениям, ответам на вопросы и т.д. Например, Приказ Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения»; Письмо Минфина РФ от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/1/531, действующие в части не противоречащей актам, принятым позднее Рекомендации МНС РФ «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»[11], впервые развернуто описавшие порядок и процедуры налогового учета при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, Письмо ФНС РФ от 02.02.2011 № КЕ-4-3/1459 «О порядке заверения Книги учета доходов и расходов организаций, применяющих УСН»; Разъяснение ФНС РФ от 1 декабря 2008 года «О порядке исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года в связи с принятием Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»» и т.д.