Добавлен: 26.06.2023
Просмотров: 70
Скачиваний: 3
Законодательство субъектов Российской Федерации представлено конституциями и уставами субъектов, где нередко закрепляется, что региональные налоги устанавливаются соответствующими налогами субъектов и законы субъектов РФ, посвященные правовому регулированию региональных налогов, например, налогу на имущество предприятий, установлению допустимых федеральным законодательствам льгот и т.д. Так, согласно ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.
Нормативные акты местного самоуправления закрепляют положения, касающиеся местных налогов, например ставки налога на имущество физических лиц, земельного налога и т.д.
Решения высших судов имеют немаловажное значение для правового регулирования налогового учета. Так, например, Определение КС РФ от 18 января 2005 г. N 24-О установлено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» содержаться важнейшие положения, существенно ограничивающие применение способов так-называемой оптимизации налогообложения при определении налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов, в первую очередь – налога на прибыль.[12]
Для рассматриваемой проблематики существенное значение имеют нормы налогового законодательства, устанавливающие ответственность за нарушения при осуществлении налогового учета.
Ответственность в рассматриваемой сфере устанавливает статья 120 НК РФ, наименование которой сформулировано следующим образом – «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». В примечании к статье указывается, что грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является:
- отсутствие первичных документов,
- отсутствие счетов-фактур,
- отсутствие регистров бухгалтерского учета,
- систематическое, то есть два или более раз в течение календарного года, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Глава 3. Содержание и категории налогового учета
Содержание налогового учета — это документальные и расчетные сведения, а также процедуры их получения и формы их представления, используемые для исчисления базы налогообложения.
Содержание налогового учета образуют:
- первичные учетные документы;
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет и представление данных по налоговой базе.
Категории налогового учета – это систематизированная форма отражения элементов и процедур налогового учета, их совокупность и информация об их свойствах и признаках.
Рассмотрим основные нормативные требования к содержанию налогового учета. Закрепление в налоговом законодательстве возможности организации самостоятельно определять порядок ведения налогового учета, не означает, что налоговый учет осуществляется произвольно. НК РФ установил ряд показателей, которые, в обязательном порядке отражаются в налоговом учете организации:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.[13]
При определении схемы налогового учета организация может взять за основу бухгалтерский учет. Это позволяет избежать возникновения в отдельных случаях постоянных и временных разниц, отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов.
Статья 316 НК РФ устанавливает порядок налогового учета доходов от реализации, а статья 317 – порядок отдельных видов внереализационных доходов. Положениями статей 321-333 главы 25 НК РФ установлены особенности осуществления налогового учета отдельными категориями налогоплательщиков, а также по отдельным видам операций и сделок.[14]
В общем виде это следующие особенности:
- особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним;
- порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодно вознаграждения за выслугу лет;
- порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов;
- порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, кассового метода;
- порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
- порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг;
- особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций;
- особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков;
- особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями;
- особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.
Рассмотрим эти особенности более подробно. Налоговое законодательство устанавливает особенности порядка ведения налогового учета отдельных видов доходов и расходов.
Так, статья 323 НК РФ устанавливает порядок налогового учета по операциям с основными средствами. Статья 324 НК РФ определяет учет расходов на ремонт основных средств, статья 325 НК РФ определяет учет расходов на освоение природных ресурсов, статья 326 НК РФ – по срочным сделкам при применении метода начисления.
Статья 328 НК РФ определяет порядок учета доходов и расходов, начисленных в виде процентов, полученных, либо, соответственно, уплаченных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, а статья 329 НК РФ – порядок учета доходов, полученных при реализации ценных бумаг.
Статья 332 НК РФ определяет учет доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом, а статья 333 – по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст. 333 НК).[15]
Налоговое законодательство регламентирует порядок, либо определяет особенности осуществления налогового учета следующими организациями:
- организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими их деятельность (ст. 321 НК);
- страховыми организациями (ст. 330 НК);
- банками (ст. 331 НК).
Также, установлен порядок определения следующих учетных данных:
- расходов по торговым операциям (ст. 320 НК);
- расходов на производство и реализацию (ст. 318 НК);
- оценка остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (ст. 319 НК);
- доходов и расходов по срочным сделкам при применении кассового метода (ст. 327 НК);
- амортизационных отчислений (ст. 322 НК).
Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения, называемой обычно в разъяснительных документах и литературе по налоговому учету учетной политикой.
Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в ст. 11 НК РФ. Под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.
Разработка и формирование учетной политики является первоочередной задачей организации – плательщика налогов. Учетная политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя (абз. 5 ст. 313 НК РФ).
Сроком применения учетной политики является срок существования организации с момента создания и до момента ликвидации.
Действующее законодательство допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена (абз. 6 ст. 313 НК РФ):
- изменение организацией применяемых методов учета допускается применять лишь с начала нового налогового периода, установленного для соответствующего налога;
- изменение законодательства о налогах и сборах – после вступления в законную силу поправок в налоговом законодательстве.[16]
Также, учетная политика должна быть дополнена в случае, если организация начала осуществлять новые виды деятельности. Дополнения, согласно ст. 313 НК РФ вносятся по факту начала такой деятельности в течение налогового периода.
Все иные ситуации не выступают, согласно действующему налоговому законодательству, основаниями для изменения учетной политики.
Структурно, в учетной политике выделяется два раздела – общий раздел и специальный раздел.
Общий раздел раскрывает организационную и техническую стороны учетной политики, и включает следующие положения:
- утвержденные правила ведения налогового учета и ответственных за их соблюдение;
- порядок документооборота при осуществлении налогового учета;
- порядок ведения налогового учета в отдельных структурных подразделениях и представления данных для обобщения.[17]
Специальный раздел посвящен непосредственно порядку формирования налоговой базы и определяет применяемые методы и порядок учета и оценки значимых показателей (метод признания доходов и расходов, метод оценки приобретаемых товаров, понижение норм амортизации, формирование резервов и т.д.).
Следующая категория – данные налогового учета, это учитываемые в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения, данные, для подтверждения которых используются:
- первичные учетные документы;
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Первичные учетные документы – это оправдательные документы по хозяйственным операциям, проводимым налогоплательщиком, составленные на основе форм, представленных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Как показывает судебная практика по спорам с налоговыми органами вследствие использования отличных от унифицированных форм, использование унифицированных форм обязательно, не допускается изменять, либо удалять реквизиты, но можно видоизменять формы дополнительными полями, графами, строками, вкладными листами и т.д.
Если форма, необходимая для составления оправдательного документа отсутствует в альбоме унифицированных форм, организация вправе самостоятельно разработать форму.
Форма должна содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Таким образом, для осуществления налогового учета возможно применение первичных учетных документов, аналогичных первичным учетным документам, используемым для целей бухгалтерского учета. Также, подтверждение данных, используемых для осуществления налогового учета можно с помощью справки бухгалтера, для чего необходимо разработать и утвердить форму этой справки в виде приложения к учетной политике, так как унифицированной формы не существует.
Аналитические регистры налогового учета (налоговые регистры) – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).
Аналитические регистры налогового учета содержат данные из первичных документов или регистров бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях либо в электронном виде.
Формы аналитических регистров налогового учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно, утверждая их в виде приложения к учетной политике.
Статья 313 НК РФ устанавливает обязательные реквизиты, которые должны содержать налоговые регистры: