Файл: Понятие, сущность, взаимосвязь и отличия бухгалтерского и налогового учета.pdf

К числу обоснованных различий в расходах, признаваемых в налоговом и в бухгалтерском учете, можно также отнести применяемое при налогообложении прибыли нормирование ряда расходов. Так, представительские расходы, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суточные, расходы на рекламу и ряд других расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в полном объеме, принимаются при налогообложении прибыли в пределах установленных норм. [20.C.65]

Такой порядок ограничения расходов при налогообложении прибыли, преследуя фискальные цели, в то же время способствует контролю затрат и стимулированию их экономии (при условии применения экономически обоснованных норм), не позволяет уменьшать налогооблагаемую базу за счет включения в расходы организации непроизводительных затрат, вызванных бесхозяйственностью и расточительством. [8.C.11]

Не вызывает сомнения обоснованность тех различий в расходах, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, которые связаны с государственным регулированием воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду и утверждением нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ. В целях стимулирования природоохранной деятельности и снижения нагрузок на экологические системы страны платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, включаемые в бухгалтерском учете в состав расходов организации, при определении налогооблагаемой прибыли не учитывают. [17.C.43]

Значительная часть отличий в правилах признания доходов и расходов в налоговом учете от бухгалтерского учета связана с реализацией фискальной функции налогов. Примерами таких отличий может служить непризнание в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, отчислений в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а также ограничение размера взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, признаваемых в качестве расходов, 3% суммы расходов на оплату труда. [20.C.54]

Ограничения расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, вызванные фискальными целями, могут пересматриваться и отменяться по мере совершенствования системы налогообложения, усиления ее регулирующей и социальной функций. Однако количество таких ограничений не должно быть слишком большим, а их цель должна быть обоснована, четко сформулирована и понятна налогоплательщикам. [19.C.65]

Неоправданные различия в налоговом и бухгалтерском учете покажем на нескольких примерах.

Сначала сравним порядок начисления амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете и нелинейным методом в налоговом учете.

Порядок расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н с изм. от 18.05.2002, 12.12.2005) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В налоговом учете амортизацию начисляют в соответствии со ст. 259 НК РФ. [1]

Экономическая природа способа уменьшаемого остатка и нелинейного метода начисления амортизации одинакова. Их применение обеспечивает ускоренную амортизацию основных средств, ее списание в затраты на производство в первые годы эксплуатации объектов основных средств в повышенных размерах. В последние годы эксплуатации, по мере старения объектов и падения их производительности, размер амортизационных отчислений уменьшается. Применение этих способов позволяет быстрее накопить финансовые ресурсы для обновления технической базы производства и замены устаревшего оборудования новой, более производительной и экономичной техникой, успешнее решить важнейшие инвестиционные и финансовые проблемы организации. [23.C.7]

Для ускоренного погашения стоимости основных средств нормы амортизации увеличивают на коэффициенты, размер которых установлен НК РФ и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В расчет месячной нормы амортизации в налоговом учете включен коэффициент ускорения, равный 2, а в бухгалтерском учете его значение не может быть выше 3.

Установленное НК РФ [1] значение коэффициента ускорения в меньшем размере, чем его максимальное значение, принимаемое в бухгалтерском учете, нельзя признать обоснованным. Чем ниже коэффициент ускорения, тем меньше амортизации начисляется в первые годы эксплуатации основных средств, а финансовые возможности организации по их обновлению сокращаются. Для стимулирования процессов ускоренного обновления основных средств и технического перевооружения производства целесообразно установить в НК РФ [1] то же значение коэффициента ускорения, которое принимают при начислении амортизации в бухгалтерском учете.

При сравнении нелинейного метода начисления амортизации и способа уменьшаемого остатка выявлены и другие отличия, связанные с техникой расчета амортизационных отчислений. [8.C.65]

В налоговом учете для расчета амортизации используют месячную норму в отличие от годовой нормы амортизации, применяемой в бухгалтерском учете. Определение сроков полезного использования объектов основных средств не в годах, а в месяцах их эксплуатации позволяет более точно рассчитать суммы амортизации. Этот порядок следует заимствовать из правил налогового учета и использовать в бухгалтерском учете. [23.C.6]

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений при использовании способа уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного организацией.

Рассмотрим на примере порядок расчета амортизации основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка по объекту, первоначальная стоимость которого равна 100 000 руб., а срок полезного использования установлен в 5 лет. [15.C.11]

Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составляет 20% (100%/5). При увеличении амортизации на установленный организацией коэффициент 2-годовая норма амортизации составит 40% (20% х 2).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, она составит 40 000 руб. (100 000 х 40%/100%). [20.C.45]

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год. Остаточная стоимость на начало второго года эксплуатации объекта равна 60 000 руб. (100 000 — 40 000), а сумма начисленной амортизации — 24 000 руб. (60 000 х 40%/100%). [21.C.6]

В третьем году эксплуатации базой для расчета амортизации служит разница между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации. Остаточная стоимость на начало третьего года эксплуатации объекта составит 36 000 руб. (60 000

• 24 000), а сумма начисленной амортизации
• 14 400 тыс. руб. (36 000 х 40%/100%). [24.C.7]

В нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств не представлен порядок расчета амортизации в четвертом и пятом году эксплуатации объекта. Тем самым игнорировано то обстоятельство, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка объект основных средств по окончании срока его полезного использования не будет полностью амортизирован. Покажем это, продолжив приведенный ранее пример.

В четвертый год амортизация начисляется от остаточной стоимости на начало четвертого года эксплуатации объекта (разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании третьего года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за третий год эксплуатации). Она составит 21 600 руб. (36 000 — 14 400), а сумма начисленной амортизации — 8 600 руб. (21 600 х 40%/100%). [21.C.65]

В пятый год эксплуатации амортизация начисляется от остаточной стоимости на начало пятого года эксплуатации объекта. Она равна 13 000 руб. (21 600 — 8 600), а сумма начисленной амортизации - 5 200 руб. (13 000 х 40%/100%). Таким образом, по окончании срока полезного использования объект не будет полностью амортизирован, его остаточная стоимость составит 7 800 руб. (13 000 — 5 200). [21.C.7]

Ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств не содержат правил, регулирующих порядок отражения в бухгалтерском учете недоамортизированной (остаточной) стоимости объекта после истечения срока его полезного использования. При отсутствии таких правил неизбежно возникают вопросы у бухгалтеров, на которые они не находят ответа в нормативных документах, а поэтому вынуждены принимать самостоятельные решения по этому вопросу. Как правило, в последний год эксплуатации объекта списывают в качестве амортизационных отчислений его остаточную стоимость на начало этого года. В приведенном примере эта сумма равна 13 000 руб. [11.C.65]

При таком порядке списания недоамортизи- рованной стоимости объектов основных средств в последний год их эксплуатации, когда объекты изношены и физически, и морально, амортизация начисляется в повышенных размерах. В результате неоправданно увеличиваются затраты на производство продукции, работ, услуг (расходы на продажу), искажается финансовый результат деятельности организации.

Так, в рассмотренном примере сумма начисленной амортизации в пятом году эксплуатации объекта (13 000 руб.) намного превышает сумму амортизационных отчислений четвертого года (8 600 руб.) и сопоставима с амортизацией третьего года использования объекта (14 400 руб.). [18.C.34]

В налоговом учете при применении нелинейного метода сумму начисленной амортизации определяют как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и нормы амортизации, которую определяют по формуле:

K=[2/n] 100%,

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; [21.C.43]

2 — коэффициент ускорения амортизации;

n — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. [21.C.43]

Правилами налогового учета установлен отличный от бухгалтерского учета порядок списания остаточной стоимости амортизируемых объектов основных средств. При наступлении месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизацию по нему исчисляют в следующем порядке:

1. остаточную стоимость объекта фиксируют как его базовую стоимость для дальнейших расчетов;
2. сумму начисляемой за один месяц амортизации определяют путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования. [19.C.43]

Таким образом, в оставшиеся месяцы эксплуатации объекта, следующего за месяцем, в котором его остаточная стоимость составит 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизацию начисляют равномерно, линейным способом, в одинаковых суммах. [21.C.65]

Используя ранее приведенный пример, произведем списание остаточной стоимости объекта по правилам, применяемым в налоговом учете. Расчеты произведем по месяцам четвертого и пятого года эксплуатации объекта.

Месячная норма амортизации объекта, используемого в течение 5 лет, или 60 месяцев (5х12) при коэффициенте ускорения, равном 2, составит 3,333% (2х100%/60). [13.C.8]

Как показано ранее, остаточная стоимость объекта на начало четвертого года его эксплуатации составила 21 600 руб., или 21,6% от его первоначальной стоимости. Это означает, что в начале четвертого года использования объекта его остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной стоимости.

В январе четвертого года эксплуатации объекта сумма амортизации равна 720 руб. (21 600х3,333%/100%), а остаточная стоимость объекта на 1 февраля — 20 880 руб. (21 600 — 720).

В феврале четвертого года эксплуатации объекта сумма амортизации составит также 720 руб. (21 600х3,333%/100%), а остаточная стоимость объекта на 1 марта — 20 160 руб. (20 880 — 720).

В марте четвертого года эксплуатации объекта будет начислено 720 руб. амортизации (21 600х3,333%/100%), а его остаточная стоимость на 1 апреля будет равна 19 440 руб. (20 600 — 720). [17.C.31]

На 1-е апреля четвертого года эксплуатации объекта его остаточная стоимость оказалась меньше 20 000 руб. Она фиксируется как базовая его стоимость для дальнейших расчетов амортизации линейным способом.

До истечения срока полезного использования объекта остался 21 месяц (9 месяцев четвертого года и 12 месяцев пятого года эксплуатации объекта). Следовательно, сумма начисляемой амортизации за каждый месяц, оставшийся до истечения срока полезного использования объекта, составит 925,7 руб. (19 440/21). [20.C.43]