Файл: Способы исправления ошибок в учетных регистрах..pdf

Дополнительные записи на бухгалтерских счетах необходимы как для увеличения ранее записанных сумм, так и для их уменьшения. Когда в учете возникла необходимость уменьшить или совсем уничтожить ранее указанную сумму, необходимо выполнить запись отрицательными числами. Исправительная бухгалтерская проводка отрицательными числами имеет название «красное сторно», действие по уменьшению записанной суммы – «сторнирование», а сумма, на которую производится уменьшение ранее выполненной записи, – «сторнировочной». Сторнировочная сумма в бухгалтерском учете заключается в рамку или выполняется цифрами красного цвета. Таким образом, используя способ красного сторно, можно исправить как неверную корреспонденцию счетов, так и неправильно записанную сумму по хозяйственной операции^[21].

Если ошибки были обнаружены до завершения текущего года, то исправительные записи производятся в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010^[22]).

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года. В данном случае на порядок исправления также влияет дата выявления существенной ошибки. Если отчетный год закончился, но отчетность за год еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие записи отражают па 31 декабря текущего года (п. 6 ПБУ 22/2010^[23]).

Следовательно, все ошибки текущего отчетного года, выявленные до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года. Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то она исправляется в зависимости от даты ее выявления.

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, иным пользователям, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) ^[24].

Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе. Для этого в нем предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают «1» ^[25].

Существенная ошибка, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, иным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством порядке (например, на общем собрании акционеров) идо выдачи аудиторского заключения, также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) ^[26]. При этом уже предоставленная пользователям бухгалтерская отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность^[27].

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется следующим образом.

В этом случае записи отражаются по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Также пересчитываются сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов^[28].

В этом случае пересчет сравнительных показателей осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка^[29].

Если же существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала па начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года) ^[30].

Отмстим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010^[31]).

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подложит пересмотру, замене и повторному предоставлению ее пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010).

Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010). Другими словами, все выявленные ошибки прошлых лет они исправляют записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка^[32]. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В любом случае исправление ошибки необходимо оформить бухгалтерской справкой, в которой указываются:

— когда и какая ошибка допущена;

— на какие строки отчетности и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;

— когда ошибка выявлена;

— какими записями исправлена ошибка;

— какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно^[33].

Согласно п. 15 ПБУ 22/2010^[34] в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

— характер ошибки;

— сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

— сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информации) о прибыли, приходящейся на одну акцию);

— сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов;

— если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно, а также описать способ отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010) ^[35].

1.3. Ответственность за несвоевременное исправление ошибок

в бухгалтерском учете

Несвоевременно исправленная ошибка влечет за собой материальную ответственность. Чаще всего это штрафы. От незначительных, например, за нарушение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, штраф – 200 руб. (ст.119 НК РФ^[36]), до существенных. Список грубых нарушений приведен в ст. 120 НК РФ: отсутствуют первичные документы и счета-фактуры; отсутствуют налоговые и бухгалтерские регистры; систематически несвоевременно или неправильно отражаются операции по счетам, в налоговых регистрах и в отчетности^[37].

Нормативной базой для наложения штрафа на бухгалтера является Кодекс об административных правонарушениях^[38]. К грубым нарушениям правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности относятся: занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).

Так, документом, в соответствие с которыми начисляется НДС, являются счета – фактуры^[39]. Правильное их заполнение сможет уберечь бухгалтера от штрафа. Но если ошибка уже совершена, то можно избежать штрафа, предоставив уточненную декларацию и уплатить тот НДС, который вызвал недоимку, либо исправить ошибку до утверждения бухгалтерской отчетности. При отсутствии счетов – фактур, либо систематическом неотражении фактов хозяйственной жизни, материального наказания избежать не удастся (штраф может достигнуть 40 000 руб.).

Выводы

Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности – это неправильное отражение или не отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте или бухгалтерской отчётности.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в отчётности регламентируют Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»^[40], Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ^[41], Положением по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (ПБУ 22/2010) ^[42].

Все обнаруженные ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности, согласно п. 4 ПБУ 22/2010, а также их последствия необходимо исправлять. Для исправления допущенных ошибок в бухгалтерских записях пользуются различными приёмами. Классическими способами исправления ошибок в первичных учётных документах и учётных регистрах являются корректурный способ, способ дополнительной учётной записи (дополнительной проводки), способ «красное сторно».

Глава 2. Практические аспекты исправления ошибок в учетных регистрах

Рассмотрим практические аспекты исправления ошибок в учетных регистрах.

Пример 1. Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха машиностроительного предприятия Николаеву И.М. за первую половину января текущего года в сумме 18 000 руб. При отражении в регистрах бухгалтерского учета сумма начисленной заработной платы была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки.

1. Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

1 800 руб.

2. Обнаружена ошибка в сумме по корреспондирующим счетам и выполнена дополнительная запись:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

16 200 руб. (18 000 руб. – 1 800 руб.).

Таким образом, в результате дополнительной проводки, выполненной в регистрах бухгалтерского учета, сумма начисленной заработной платы заместителю начальника механического цеха Николаева И.М. за первую половину января текущего года составит 18 000 руб. (1 800 руб. + 16 200 руб.).