Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России.pdf

Очевидно, что при таком отражении затрат в бухгалтерской отчетности искажались показатель себестоимости продукции (работ, услуг), показатель прибыли до налогообложения и показатель нераспределенной прибыли.

2. Наиболее важные шаги на пути разделения бухгалтерского и налогового учетов, а также формирования идеологии налогового учета связаны с принятием постановления Правительства РФ от 01.07.1995 № 661, внесшим существенные изменения и дополнения в постановление от 05.08.1992 № 552. С этого момента возросли функции контроля государства над формированием налоговой базы по налогу на прибыль^[19].

Все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, в полном объеме формировали фактическую себестоимость продукции в БУ, в то время как для целей налогообложения выручка и затраты корректировались с учетом нормативных документов. Понятие «затраты за счет чистой прибыли» применительно к затратам для налогообложения перестало использоваться в нормативных документах^[20].

На практике термин «затраты за счет чистой прибыли» до сих пор используется некоторыми бухгалтерами и финансистами^[21].

Были внесены существенные изменения в инструкцию Госналогслужбы России от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Форма «Расчет налога от фактической прибыли» была дополнена «Справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1», в которой приводился пересчет прибыли (убытка) по данным БУ в прибыль для налогообложения^[22].

Прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывалась в налогооблагаемую прибыль путем корректировок, производимых в связи с различиями в учете доходов и расходов между БУ и НУ. Именно с введением такого порядка расчета налоговой базы по налогу на прибыль БУ был отделен от НУ. Данный порядок используется в настоящее время в случае, если НУ по налогу на прибыль в организации ведется на основании БУ, а не автономно^[23].

3. Следующим важным этапом можно считать введение в действие в 1998 г. части первой НК РФ, поскольку в ней были даны некоторые важные понятия, касающиеся налогового учета:

• в п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров БУ и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;
• даны определения обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов;
• приведены определения материальной выгоды, реализации, элементов налогов;
• приведены определения рыночной цены для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ)^[24].

4. Значительным этапом стало введение в действие с 1 января 2001 г. части второй НК РФ, в которую было включено понятие «Налоговый учет». С 1 января 2002 г. введена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой доходы и расходы сформированы по данным налогового учета^[25].

5. В 2003 г. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н вводится ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Были внесены новые статьи в формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 2 «Отчет о прибылях и убытках» — расчеты по отложенным налогам на прибыль. Несмотря на то, что данное положение является бухгалтерским стандартом, его основные положения используются в НУ налога на прибыль^[26]. Например, классификация разниц в учете доходов и расходов между БУ и НУ на постоянные разницы и временные разницы позволяет контролировать налоговую базу по налогу на прибыль текущего и последующих периодов.

ПБУ 18/02 было введено в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283)^[27].

С 1 января 2002 по 29 июня 2012 г. в гл. 25 НК РФ было внесено немало поправок, но все изменения практически не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 г. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» № 57-ФЗ от 29.05.2002 г.

Также Федеральным законом от 28.11.2015 № 325-ФЗ внесены поправки в часть первую НК РФ, направленные на стабильность структуры консолидированной группы налогоплательщиков и исключение возможностей периодического изменения ее состава.

В частности, поправками в п. 7 ст. 252 НК РФ увеличен минимальный период, на который создается консолидированные группы налогоплательщиков (КГН) – с двух до пяти налоговых периодов по налогу на прибыль организаций. Уточнены и требования к договору о создании КГН, включая запрет в течение 2016-2017 гг. налоговым органам регистрировать договоры о создании КГН, а также изменения в них, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы).

В связи со вступлением в силу с 1 января 2016 г. ряда изменений в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ уточнен порядок исчисления и уплаты этого налога. С 1 января 2016 г. право уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (квартала) смогут организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ста. 249 НК РФ.

1.3. Постановка налогового учета на предприятии

На любом предприятии организация налогового учёта начинается с разработки порядка ведения данного учёта. Этот порядок закрепляется в приказе об учётной политике организации для целей налогообложения^[28].

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность способов определения и признания доходов и расходов, а также иных показателей, необходимых для формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации^[29].

Понятие и сущность налогового учета, как экономической категории, достаточно полно отражены в налоговом законодательстве. Однако разработка единых рекомендаций по его организации и ведению крайне затруднительна^[30]. Это напрямую зависит от сферы деятельности предприятия, от структуры и масштабов деятельности, от применяемой системы налогообложения, от состояния системы бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля и других факторов^[31]. Учетная политика призвана решать вопросы, связанные с определением налоговой базы по налогу на прибыль, с оценкой имущества, формированием налоговых обязательств перед бюджетом, распределением понесенных убытков между налоговыми периодами и формированием налоговой отчётности^[32].

В первую очередь, при формировании учетной политики необходимо установить и обосновать основные аспекты налогового учета:

1. Основные способы ведения налогового учета.

2. Принципы и порядок организации налогового учета всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком.

3. Формы аналитических регистров.

4. Порядок организации налогового учета, в целом.

Законодательно правила применения учётной политики для целей налогообложения регламентированы.

Налогоплательщик, в свою очередь, обязан применять учетную политику с момента государственной регистрации и до ликвидации. Однако, в период деятельности организации учетная политика для целей налогообложения может изменяться. К этому может привести ряд обстоятельств:

1. Способы учета были усовершенствованы в организации.

2. Произошло масштабное преобразование условий деятельности организации.

3. Законодательство о налогах и сборах претерпело изменения, не позволяющие использовать принятую учетную политику для целей налогообложения и требующие ее корректировки.

Налогоплательщики в своей деятельности вправе выбирать для себя, какой из способов ведения налогового учета будет наиболее удобен для них^[33].

Рассмотрим, какими способами может осуществляться ведение налогового учета на предприятии:

1. Данные налогового учета могут формироваться на основе информации на счетах бухгалтерского учета. Этот вариант является наименее затратным для предприятия и обеспечивает максимальную интеграцию бухгалтерского и налогового учета. Так как регистры налогового учета составляются на основе первичных документов бухгалтерского учета, работники бухгалтерской службы могут самостоятельно вести налоговый учет. Следовательно, образование отдельного структурного подразделения в бухгалтерии для организации и ведения налогового учета нецелесообразно. Однако, применение данного способа возможно лишь при совпадении порядка и группировки отражения объектов учета и хозяйственных операций^[34].

2. Бухгалтерский и налоговый учет могут вестись в параллельном режиме, с использованием комбинированных регистров. Накопление информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль происходит только с помощью регистров налогового учета. Преимуществом этого варианта ведения учета является формирование налоговой базы непосредственно из налоговых регистров^[35]. Поскольку регистры формируются непосредственно по первичным учетным документам, значительно сокращается вариант допущения ошибок в налоговом учете. Однако такой способ приводит к дублированию учетной работы и увеличению объемов документов. Кроме того, данный вариант предполагает организацию специальной службы, которая будет заниматься всеми вопросами, связанными с налогообложением^[36].

3. Еще один способ предполагает ведение налогового учета по правилам налогового законодательства, предоставляющего больше свободы, чем бухгалтерское. Предприятие самостоятельно организует налоговый учет, обычно с использованием аналитических регистров, в которых ведутся записи налогового учета по правилам бухгалтерии. Применение такого независимого и самостоятельного налогового учета нецелесообразно на средних и крупных предприятиях. Это требует огромных финансовых затрат, поскольку необходимым становится создание специальных структурных подразделений и привлечение высококвалифицированных специалистов в области налогового учета. Подобный подход к организации налогового учета на предприятии должен сопровождаться абсолютно новым графиком документооборота, новым порядком обработки и хранения первичных документов и другими подходами к ведению учёта^[37].

При выборе способа ведения учета необходимо обратить внимание не только на их достоинства и недостатки. Кроме того, организации необходимо помнить об основной цели ведения налогового учёта – правильном формировании налоговой базы по налогам. Любое предприятие в своей деятельности должно составлять адекватную налоговую отчетность и планомерно отчислять налоговые платежи в бюджет. При отсутствии такой стратегии, организация не сможет стабильно развиваться и функционировать^[38].

Законодательство с каждым годом ужесточает наказания за неисполнение и несвоевременное исполнения своих обязательств перед бюджетом, поэтому именно от верной и рациональной организации налогового учета зависит деловая репутация предприятия и его финансовое благополучие без соответствующих споров и конфликтов с государством^[39].

Выводы

В ст. 313 НК РФ определено, что налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В статье 11 НК РФ введено понятие учетной политики для целей налогообложения, что подразумевает и ведение учета в целях налогообложения, то есть как раз налогового учета.

В целях совершенствования налогового учета, на наш взгляд, целесообразно внести в ст. 11 НК РФ понятие налогового учета, определив его как «Систему обобщения информации для определения налоговой базы, суммы налога и иных необходимых показателей по соответствующему налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ». Внести в соответствующие главы части 2 НК РФ дополнения по ведению налогового учета на основе норм ст. 313, 314 НК РФ, либо перенести содержание этих статей из главы 25 НК РФ в часть 1 НК РФ, распространив на все налоги, а не только на налог на прибыль организаций.

Развитие налогового учета в России прошло ряд этапов. Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета было разработано и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Основной целью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета. Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операции, совершенных организацией в течение отчетного периода.