Файл: Консолидированная отчетность и порядок ее формирования (Процедуры консолидации).pdf

− технические факты хозяйственной жизни, включающие элиминирование внутригрупповых фактов хозяйственной жизни, расчет гудвилла, расчет доли меньшинства^[20].

Подобный подход представляется наиболее корректным, тем более, что в
условиях постоянного сближения РПБУ и МСФО, а также соблюдения требования к единству всей методологии учета на предприятиях группы компаний
именно организация учета по МСФО, либо трансформация данных учета,
сформированных на счетах плана счетов бухгалтерского учета (в том числе на
забалансовых счетах), в формат отчетности по МСФО каждого предприятия Группы обеспечивает наиболее высокую точность консолидации^[21].

В работах А.С. Юхнова акцент сделан на «центре» аккумуляции консолидационных процедур. Так, «многоэтапная» модель предполагает следующую последовательность действий: «каждая компания представляет свою отчетность для консолидации в вышестоящую компанию, которая сводит показатели отчетностей всех своих дочерних компаний и проводит корректировку
и т.д., пока отчетность всей группы компаний не будет сведена на уровне головной компании (центра консолидации)^[22].

Одноэтапная система консолидации представляет собой единовременное сведение на уровне головной компании (центра консолидации) и последующую корректировку одноименных бухгалтерских показателей всех юридических лиц, входящих в группу консолидации.

Одноэтапная консолидация полностью свободна от недостатков многоэтапной системы, а именно: длительность, высокая погрешность при определении долей меньшинства и внутригрупповых фактов хозяйственной жизни. При этом корректировка сведенных в один этап показателей имеет некоторые особенности: при выделении доли меньшинства, а также при элиминировании внутригрупповых инвестиций нужно проводить перерасчет долей участия»^[23].

Особенности проведения консолидации во многом зависят от уровня автоматизации учета в Группе компаний и применяемой системы. На платформе 1С консолидационные процедуры осуществляются в последовательности:

1) корректировка внутригрупповых расчетов. Показатели, отражающие
дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные расчеты
между головной компанией и дочерними компаниями, равно как и между дочерними компаниями группы, исключаются;

2) корректировка внутригрупповых продаж. Доходы и расходы по внутригрупповым продажам и прочим внутригрупповым фактам хозяйственной
жизни (включая выплату дивидендов) исключаются^[24];

3) корректировка нереализованной прибыли по внутригрупповым фактам хозяйственной жизни, признанной в составе активов. Определяется и исключается сумма нереализованной прибыли, содержащаяся в стоимости активов;

4) корректировка отложенных налоговых активов. В связи с исключением доходов и расходов по внутригрупповым фактам хозяйственной жизни (и,
как следствие, исключением прибыли по данным фактам хозяйственной жизни) возникают отложенные налоговые активы, на сумму которых производится бухгалтерская запись^[25];

5) определение доли общего участия головной компании в каждой компании группы. Определяется доля общего участия, включающего прямые инвестиции и косвенное участие головной компании в компаниях группы;

6) выделение доли меньшинства в чистых активах (капитале) консолидированной группы компаний. Доля меньшинства указывается отдельной
строкой в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах;

7) выделение «гудвилла». Определяется деловая репутация, возникшая в
связи приобретением одними компаниями группы долей участия в других
компаниях группы, приведенная к центру консолидации (т. е. скорректированная относительно головной компании)^[26];

8) корректировка внутригрупповых инвестиций. Внутригрупповые инвестиции исключаются. В части инвестиций, относящихся к доле меньшинства, исключение производится за счет уменьшения доли меньшинства. В
оставшейся части исключение производится за счет собственного капитала;

9) реформация нереализованной прибыли. По окончании года сальдо нереализованной прибыли, сформированное на счетах финансового результата (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»), переносится на счета собственного капитала (99 «Прибыли и убытки», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»)^[27];

10) корректировка нереализованной прибыли и внутригрупповых оборотов при выбытии компании из группы. При выбытии компании из группы
суммы нереализованной прибыли и суммы внутригрупповых оборотов, связанные с данной компанией, элиминируются;

11) корректировка отчета о финансовых результатах при покупке доли в
любой компании (как входившей, так и не входившей ранее в группу консолидации), включаемой в группу консолидации. В отчете о финансовых результатах указывается доля купленной прибыли;

12) корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации. Сумма нереализованной
прибыли, относящаяся к доле покупки, элиминируется^[28].

Важнейшие консолидационные процедуры – процедуры взаимозачета, к которым можно отнести взаимозачет инвестиций и элиминирование.

Элиминирование (от лат. eliminare – изгонять, выносить за порог) представляет собой исключение в процессе анализа (расчета, контроля признаков,
факторов и показателей), заведомо не связанных с изучаемым (анализируемым, контролируемым) процессом, либо явлением^[29].

В бухгалтерском учете под элиминированием принято понимать процедуру исключения внутригрупповых расчетов в процессе консолидации отчетности. В качестве синонима понятия «элиминирование» широко используется и термин «элиминация». Также следует отметить, что в мировой практике термин «элиминация» в значении бухгалтерской операции встречается достаточно редко. В англоязычном варианте чаще используется оборот «adjust for any intra-group activities» (регулирование внутригрупповых операций), в немецкоязычном – Zwischenergebniseliminierung, термин, дословно переводимый как «ликвидация».

Наибольшее распространение понятие элиминация получила именно в русскоязычной литературе по бухгалтерскому учету. Данное понятие не определено международными стандартами, но используется в МСФО при описании процедур консолидации^[30]. Так, в соответствии с действующей редакцией МСФО (IFRS) 10 (п. В56 (с)) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).

Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которое должно быть признано в консолидированной финансовой отчетности^[31].

Элиминирование достаточно трудоемкий процесс и условиями его прозрачности и точности выступают наличие единой системы учета по внутригрупповым операциям на всех предприятиях Группы, а также высокий уровень автоматизации учета, включающий составление матрицы внутригрупповых балансов и операций, т.е. сводных таблиц, заполняемых по каждому
счету и позволяющих осуществлять сверку внутригрупповых операций^[32].

Особое внимание уделяется в МСФО процессу «исключения» взаимных
инвестиций. В наиболее общем виде данная процедура представляет собой
устранение дублирования при учете взаимных инвестиций внутри Группы,
производимое путем взаимозачета балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий^[33].

В процессе инвестирования может возникнуть разница между себестоимостью инвестиций и чистой справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств (гудвилл). В российской практике понятие гудвилл чаще всего переводится как «деловая репутация», что несет в себе некий позитивный смысл, своего рода «выгоду»^[34].

Термин гудвилл имеет более нейтральную окраску, он может быть как положительным, так и отрицательным^[35]. Порядок его расчета при проведении консолидации подробно раскрыт в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Так, в соответствии с п. 32 данного стандарта покупатель должен признать гудвилл на дату приобретения, оцененный как превышение совокупности переданного возмещения, оцененного по справедливой стоимости на дату приобретения (вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных покупателем, обязательств, принятых покупателем перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, и долей участия в капитале, выпущенных покупателем, за исключением вознаграждений выплатами, основанных на акциях, покупателя, предоставляемых в обмен на вознаграждения, держателями которых являются работники приобретаемого предприятия, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнеса, оцениваемых в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях») и суммы на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств^[36].

Понятие справедливой стоимости определено в МСФО: цена, которая
была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н)^[37].

При объединении бизнеса, в котором покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обмениваются только неконтролирующими долями, справедливая стоимость неконтролирующей доли приобретаемого предприятия на дату приобретения может быть оценена с большей
степенью надежности, чем справедливая стоимость неконтролирующей доли
покупателя на дату приобретения^[38]. В этом случае покупатель должен определить сумму гудвилла, используя справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли приобретаемого предприятия вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной неконтролирующей доли.

Чтобы определить сумму гудвилла при объединении бизнеса, в котором
никакое возмещение не было передано, покупатель должен использовать
справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли покупателя в приобретаемом предприятии, вместо справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения^[39].

В момент консолидации отчетности гудвилл оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Тест на
обесценение проводится в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» ежегодно^[40].

Следует отметить, что на протяжении длительного времени наиболее
распространенным вариантом последующей оценки гудвилла была амортизации. Однако этот способ являлся предметом постоянной критики, которая
основывалась, главным образом, на двух существенных аргументах – сложности и субъективности при определении срока амортизации и выборе метода амортизации, например, в США этот срок был определен в 40 лет, тогда
как в Европе он составлял обычно до 20 лет, вместе с тем гудвилл – величина, подверженная достаточно серьезным колебаниям и его оценка в бухгалтерском учете как некоего «актива», который в обязательном порядке будет
приносить определенные экономические выгоды на протяжении фиксированного срока не в полной мере отвечала экономической сущности гудвилла.

Волатильность этой категории предопределяла и сложности при выборе метода амортизации. Для преодоления противоречий была предложена процедура тестирования гудвилла на обесценение, заключающаяся в сравнении возмещаемой стоимости приобретенного гудвилла с балансовой стоимостью^[41].

В рамках Группы компаний проведение тестирования на обесценение
гудвилла проводится на уровне генерирующих единиц (групп активов, которые за счет использования гудвилла создают приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов).

В целях тестирования на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении компаний, должен быть распределен на единицы, генерирующие
денежные средства, которые получают преимущества от покупки^[42].

В соответствии с IAS 36 единица, генерирующая денежные средства, на
которую распределяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценивании единицы^[43].