Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Этапы развития налогового учета).pdf

1.2. Этапы развития налогового учета

До 1992 г. выполнение задач по исчислению налогов и сборов всецело решалось бухгалтерским учетом. Официально понятие «налоговый учет» появилось только в НК РФ в 2001 г. Однако формирование системы налогового учета началось намного раньше.

1. Начальный этап развития и становления системы налогового учета начался в 1992 г., и ее отдельные элементы были регламентированы следующими документами:

— Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»;

— постановлением от 05.08.1992 № 552 «Положение по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»;

— Инструкцией Госналогслужбы России от 06.03.1992 № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль»^[14].

В указанных документах были определены основные понятия налогового учета, используемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль^[15].

Для предприятий, осуществляющих реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понималась сумма сделки, определяемая исходя из сложившихся рыночных цен в регионе на момент сделки^[16].

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации (без НДС и акцизов) и затратами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей расчета налога на прибыль. Перечень затрат, включаемых в себестоимость, устанавливался постановлением от 05.08.1992 № 552^[17].

В «Отчете о финансовых результатах и их использовании» себестоимость продукции формировалась с учетом затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль, установленных постановлением от 05.08.1992 № 552. «Затраты, не включаемые в себестоимость», возмещались за счет «Нераспределенной прибыли» (чистой прибыли) и не формировали прибыль до налогообложения, то есть бухгалтерский учет финансовых результатов был привязан к налоговому учету. Например, в подп. «ж» п. 2 постановления от 05.08.1992 № 552 указано: «Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей»^[18].

---

Очевидно, что при таком отражении затрат в бухгалтерской отчетности искажались показатель себестоимости продукции (работ, услуг), показатель прибыли до налогообложения и показатель нераспределенной прибыли.

2. Наиболее важные шаги на пути разделения бухгалтерского и налогового учетов, а также формирования идеологии налогового учета связаны с принятием постановления Правительства РФ от 01.07.1995 № 661, внесшим существенные изменения и дополнения в постановление от 05.08.1992 № 552. С этого момента возросли функции контроля государства над формированием налоговой базы по налогу на прибыль^[19].

Все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, в полном объеме формировали фактическую себестоимость продукции в БУ, в то время как для целей налогообложения выручка и затраты корректировались с учетом нормативных документов. Понятие «затраты за счет чистой прибыли» применительно к затратам для налогообложения перестало использоваться в нормативных документах^[20].

На практике термин «затраты за счет чистой прибыли» до сих пор используется некоторыми бухгалтерами и финансистами^[21].

Были внесены существенные изменения в инструкцию Госналогслужбы России от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Форма «Расчет налога от фактической прибыли» была дополнена «Справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1», в которой приводился пересчет прибыли (убытка) по данным БУ в прибыль для налогообложения^[22].

Прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывалась в налогооблагаемую прибыль путем корректировок, производимых в связи с различиями в учете доходов и расходов между БУ и НУ. Именно с введением такого порядка расчета налоговой базы по налогу на прибыль БУ был отделен от НУ. Данный порядок используется в настоящее время в случае, если НУ по налогу на прибыль в организации ведется на основании БУ, а не автономно^[23].

3. Следующим важным этапом можно считать введение в действие в 1998 г. части первой НК РФ, поскольку в ней были даны некоторые важные понятия, касающиеся налогового учета:

• в п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров БУ и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;
• даны определения обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов;
• приведены определения материальной выгоды, реализации, элементов налогов;
• приведены определения рыночной цены для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ)^[24].

---

4. Значительным этапом стало введение в действие с 1 января 2001 г. части второй НК РФ, в которую было включено понятие «Налоговый учет». С 1 января 2002 г. введена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой доходы и расходы сформированы по данным налогового учета^[25].

5. В 2003 г. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н вводится ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Были внесены новые статьи в формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 2 «Отчет о прибылях и убытках» — расчеты по отложенным налогам на прибыль. Несмотря на то, что данное положение является бухгалтерским стандартом, его основные положения используются в НУ налога на прибыль^[26]. Например, классификация разниц в учете доходов и расходов между БУ и НУ на постоянные разницы и временные разницы позволяет контролировать налоговую базу по налогу на прибыль текущего и последующих периодов.

ПБУ 18/02 было введено в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283)^[27].

С 1 января 2002 по 29 июня 2012 г. в гл. 25 НК РФ было внесено немало поправок, но все изменения практически не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 г. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» № 57-ФЗ от 29.05.2002 г.

Также Федеральным законом от 28.11.2015 № 325-ФЗ внесены поправки в часть первую НК РФ, направленные на стабильность структуры консолидированной группы налогоплательщиков и исключение возможностей периодического изменения ее состава.

В частности, поправками в п. 7 ст. 252 НК РФ увеличен минимальный период, на который создается консолидированные группы налогоплательщиков (КГН) – с двух до пяти налоговых периодов по налогу на прибыль организаций. Уточнены и требования к договору о создании КГН, включая запрет в течение 2016-2017 гг. налоговым органам регистрировать договоры о создании КГН, а также изменения в них, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы).

В связи со вступлением в силу с 1 января 2016 г. ряда изменений в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ уточнен порядок исчисления и уплаты этого налога. С 1 января 2016 г. право уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (квартала) смогут организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ста. 249 НК РФ.

---

Выводы

В ст. 313 НК РФ определено, что налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В статье 11 НК РФ введено понятие учетной политики для целей налогообложения, что подразумевает и ведение учета в целях налогообложения, то есть как раз налогового учета.

В целях совершенствования налогового учета, на наш взгляд, целесообразно внести в ст. 11 НК РФ понятие налогового учета, определив его как «Систему обобщения информации для определения налоговой базы, суммы налога и иных необходимых показателей по соответствующему налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ». Внести в соответствующие главы части 2 НК РФ дополнения по ведению налогового учета на основе норм ст. 313, 314 НК РФ, либо перенести содержание этих статей из главы 25 НК РФ в часть 1 НК РФ, распространив на все налоги, а не только на налог на прибыль организаций.

Развитие налогового учета в России прошло ряд этапов. Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета было разработано и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Основной целью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета. Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операции, совершенных организацией в течение отчетного периода.

Глава 2. Анализ ведения налогового учета в ООО «Свтрейд»

2.1 Технико-экономическая характеристика ООО «Свтрейд»

Основной целью своей деятельности, являясь коммерческой организацией, ООО «Свтрейд» преследует извлечение прибыли. ООО «Свтрейд» осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством РФ. ООО «Свтрейд» - оптово-розничное торговое предприятие (магазин, реализующий канцелярские товары).

---

Организационная структура ООО «Свтрейд» является линейно-функциональной (рисунок 1).

Рисунок 1. Организационная структура управления ООО «Свтрейд»

Главной целью предприятия является получение прибыли и удовлетворение потребностей покупателей. Продажа товаров осуществляется традиционным методом через прилавок. Высшим руководящим органом магазина является директор, ему подчиняются бухгалтер, продавцы, товаровед и менеджер по снабжению.

В таблице 1 представлены основные технико-экономические показатели деятельности предприятия за 2015-2017 гг.

Таблица 1

Основные технико-экономические показатели ООО «Свтрейд»

Показатели	2015 г.	2016 г.	2017 г.	Изменение 2017/ 2015 (+,-)	Темп роста, %
Выручка, тыс. руб.	33 370	64 552	13 227	-20173	-60,36
Себестоимость продаж, тыс. руб.	24772	45381	16364	-8408	-33,94
Прибыль от продаж, тыс. руб.	8 598	19 171	-3 137	-11735	-136,9
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	9 267	19 118	8 501	-766	-8,26
Чистая прибыль, тыс. руб.	6 975	14 514	7 219	244	3,49
Стоимость основных средств, тыс. руб.	2648	6541	5590	-951	-14,54
Стоимость активов, тыс. руб.	29976	41340	35776	-5564	-13,46
Собственный капитал, тыс. руб.	12881	21948	20479	-1469	-6,69
Заемный капитал, тыс. руб.	17095	19392	15297	-4095	-21,12
Численность работников, чел.	123	123	132	9	10,73
Производительность труда, тыс. руб.	270,3	524,81	100,2	-170.1	-37,06
Фондоотдача, руб.	12,6	9,86	2,37	-9.87	-18,8
Оборачиваемость активов, раз	1,11	1,56	0,37	-0,74	-33,3
Рентабельность собственного капитала по чистой прибыли, %	54,14	66,13	35,25	-18,89	-65,1
Рентабельность продаж, %	25,76	29,7	-23,7	-49,46	-92
Рентабельность капитала по прибыли до налогообложения, %	30,91	46,24	23,76	-7,15	-7,6

---