Файл: Система налогового учета (История возникновения налогов).pdf

Таким образом, законодательно определена взаимосвязь регистров бухгалтерского и налогового учета, но только в части налога на прибыль организаций.

Для других налогов понятие налогового учета хотя в НК РФ и не введено, но используется.

Так, в статье 11 НК РФ введено понятие учетной политики для целей налогообложения, что подразумевает и ведение учета в целях налогообложения, то есть как раз налогового учета.

При исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) согласно ст. 230 НК РФ «налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета» [1].

То есть обязанность вести регистры налогового учета по НДФЛ установлена в НК РФ, а понятие налогового учета по НДФЛ - нет.

Кроме этого, в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков «в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета...» [1].

Неопределенность с понятием налогового учета является важной проблемой, требующей скорейшего решения.

Правила налогового учета регламентированы менее жестко, чем правила бухгалтерского учета, и чаще всего предполагают некоторую вариативность. Например, правила начисления амортизации нелинейным способом в бухгалтерском и налоговом учете с 1 января 2009 г. резко отличаются. Однако большинство налогоплательщиков избегает использовать даже более благоприятные способы налогового учета, если это ведет к значительным расхождениям в налоговом и бухгалтерском учете [6].

По степени автономности налогового учета от бухгалтерского можно выделить такие способы организации налогового учета:

• автономный налоговый учет – данная модель предполагает наличие независимой системы налогового учета, которая с бухгалтерским учетом не связана.

Система автономного налогового учета может быть выстроена только при условии автоматизации работы бухгалтера, когда для каждого вида операций разработан налоговый регистр, и при регистрации операции в бухгалтерском учете происходит автоматическое заполнение соответствующего налогового регистра. Полная параллельность позволяет при составлении налоговой отчетности пользоваться только регистрами налогового учета [7].

Автономный налоговый учет возможен и необходим на крупных производственных предприятиях с большим количеством работников, большим и разнообразным количеством объектов ОС, применением различных коэффициентов амортизации, большим разнообразием видов доходов и расходов, не принимаемых для целей исчисления налоговой базы. Различные правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете позволяет частично снизить налоговые платежи в краткосрочной перспективе, например, за счет применения ускоренной амортизации; единовременного принятия расходов в налоговом учете и т.п.;

• налоговый учет на основе бухгалтерского учета, как правило, способ применяется большинством средних организаций. Суть подхода заключается в том, что ведется небольшое количество регистров налогового учета, в которых есть необходимость у данного предприятия, например, связанных с его специфической деятельностью.

В остальных случаях, где возможно применение регистров бухгалтерского учета, налоговая база рассчитывается на их основе. Модель характерна для организаций, в которых бухгалтерская и учетная политика достаточно близки, установлены одинаковые способы амортизации, списания МПЗ, и т.д. [11]

Можно сказать, что применение особенностей принятия расходов, предусмотренных Гл. 25 НК РФ, может незначительно снизить налог на прибыль, но при этом значительно увеличиваются трудозатраты и риски.

Информацию о прочих и внереализационных доходах, отраженную в бухгалтерском учете, можно скорректировать для целей налогообложения в таких регистрах, как, например, Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал 200_ года и Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I квартал 200_ года;

• расчет налоговой базы по налогу на прибыль полностью на основе регистров бухгалтерского учета – данный способ чаще применяется мелкими организациями, не ведущими производственную деятельность, оказывающими услуги либо занимающимися торговлей.

Составление каких-либо регистров налогового учета, кроме расчета налоговой базы, не является целесообразным, поскольку регистры бухгалтерского учета дают полную информацию о налоговой базе организации [8].

Данная модель предполагает максимальное сближение бухгалтерской и налоговой учетной политики, установление одинаковых способов амортизации ОС и НМА, списания МПЗ в производство, определения производственной себестоимости продукции. Тогда практически все операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах [4].

Таким образом, налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).

2.2. Общая характеристика системы налогового учета

Система налогового учета базируется на незыблемом условии: в случае прямого указания действующего налогового законодательства на обязанность по ведению таких налоговых регистров или в случае, когда налоговое законодательство содержит усложненный порядок расчета налоговой базы для исчисления суммы налога, и предприятие вынуждено применять специальные регистры для накопления, учета и систематизации данных - налоговые регистры [4].

Выделяют следующие функции системы налогового учета: регулирующая, информационная, контрольная. Рассмотрим их более подробно.

Регулирующая функция системы налогового учета может проявляться в классическом типе финансовой политики, так как система налогового учета является неотъемлемой частью эффективно действующей системы налогообложения и в таком качестве содействует в исполнении регулирующей функции налогов. Однако следует помнить, что в данной функции система налогового учета востребована лишь в случае, когда процесс государственного регулирования с применением налоговых инструментов затрагивает такие сложные и трудоемкие в учете элементы налогообложения, как налоговая база, объект обложения и др.

Информационная функция системы налогового учета не характерна для классического типа финансовой политики, так как косвенные и имущественные налоги отличает относительная несложность исчисления и уплаты. Соответственно, такой тип финансовой политики государства, который направлен на преимущественное использование косвенных и имущественных налогов, не нуждается в применении специальных налоговых правил учета объектов налогообложения, и в большей степени ориентирован на использование других источников информации - как правило, это данные бухгалтерского учета [17].

Контрольная функция системы налогового учета слабо проявляется в классическом типе финансовой политики.

Следует отметить, что задача осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов всегда стоит перед государством, какую бы финансовую политику оно не проводило.

Однако различные финансовые механизмы, обусловленные различными типами финансовой политики, могут использовать различные инструменты налогового контроля. Решение вопроса, использовать или нет такой дополнительный контрольный инструмент, как регистры налогового учета, зависит от двух факторов [18]:

• развитость действующей системы налогообложения, проработанность налогового законодательства с точки зрения недопущения применения различных схем уклонения от уплаты налогов;
• сложность в исчислении и взимании основных налогов.

Учетная функция системы налогового учета также не свойственна классическому типу финансовой политики.

Учетная функция системы налогового учета, которая проявляется непосредственно в сборе и обработке данных, необходимых для исчисления и уплаты налогов, возникает лишь в случае прямого указания на такую обязанность налогоплательщиков в налоговом законодательстве и/или по желанию предприятия при наличии сложных процедур расчета налоговой базы по налогам [8].

Объективно для классической модели финансовой политики, характеризующейся несложными в исчислении косвенными и имущественными налогами, не возникает потребности ни у государства, ни у хозяйствующих субъектов в ведении системы налогового учета.

Если рассматривать процесс организации системы налогового учета, он представляет собой [16]:

• определение и систематизацию всех налогов и сборов, по исчислению и уплате которых у предприятия возникает обязанность;
• определение круга ответственных лиц за реализацию функционирования системы, их полномочий, обязанностей, административной ответственности за допущенные нарушения, а так же системы мотивирующих средств в случае достижения установленных показателей, перевыполнении плана, проявления активной позиции в достижении цели предприятия и стратегии развития или положительных результатов работы;
• закрепление методики и принципов ведения налогового учета на конкретном предприятии в учетной политике для целей налогообложения и составление правил подготовки налоговой отчетности;
• составление налогового календаря предприятиях по видам уплачиваемых налогов, их сумме, срокам оплаты и сдачи отчетности и разработка графика документооборота;
• определение и анализ ряда показателей, которые прямо или косвенно воздействуют на изменение налоговой базы, выявление факторов и причин, которые воздействуют на появление отклонений фактических результатов от плановых значений;
• определение критериев систематизации показателей в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета;
• разработка налоговых регистров, определение способа ведения учета: на основе бухгалтерского (финансового) или раздельное формирование показателей.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому [19].

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета [20].

Из данных налогового учета должно быть ясно [11]:

• как определяются доходы и расходы;
• как определяется доля расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;
• какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;
• как формируется сумма резервов;
• каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Данные налогового учета подтверждают первичные документы (в том числе и бухгалтерская справка), расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной [21].

Система документирования налогового учета аналогична системе регистрации при ведении бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются следующие документы [1].

1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), служащие основанием ведения бухгалтерского учета, а также документы, предусмотренные для оформления операций законодательством о налогах и сборах.

2. Аналитические регистры налогового учета – это измененные регистры бухгалтерского учета либо самостоятельные регистры, которые формируются и ведутся по аналогии с регистрами бухгалтерского учета, но без применения двойной записи.

3. Расчет налоговой базы можно представить как документ синтетического налогового учета, аналогичный по функциям синтетическим регистрам бухгалтерского учета, таким как главная книга, журналы-ордера.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы.

Каждый регистр должен содержать обязательные реквизиты [22]: