Файл: Аналитические регистры по налогу на прибыль (Особенности ведения налогового учета на прибыль).pdf

Законодатель не ограничивает налогоплательщиков в выборе вида и формы этих документов, поэтому у разных коммерсантов регистры налогового учета могут выглядеть по-разному. Объем содержащейся в них информации должен давать представление о том, на основании каких документов и каким образом сформирована налогооблагаемая база. Размещение данных в регистре может быть любым (в табличной или текстовой форме) - эти особенности предусматриваются фирмой при разработке форм регистров налогового учета.

Единственное, в отношении чего нельзя проявлять инициативу при оформлении регистров налогового учета, - это обязательные реквизиты. Их состав должен соответствовать НК РФ. Например, при расчете налога на прибыль используются регистры налогового учета, содержащие следующую информацию:

• наименование регистра;
• дату составления;
• натуральные (если это возможно) и денежные измерители операции;
• наименование объектов учета или хозяйственных операций;
• подпись ответственного за составление регистра лица и ее расшифровку.^[19]

Из ст. 314 НК РФ следует, что регистры налогового учета (НУ) заполняются на основании первичных учетных документов непрерывно в хронологическом порядке. Это означает, что беспорядочное или безосновательное занесение данных в регистр, а также пропуски или какие-либо изъятия не допускаются.

Важно учитывать, что расшифровка словосочетания «первичный учетный документ» в НК РФ отсутствует, поэтому подтверждением записей в НУ может служить бухгалтерские первичные документы.

Не следует забывать, что сформированные налоговые регистры необходимо защищать от несанкционированного исправления. Любые ошибки в регистрах налогового учета исправляются только при соответствующем обосновании, а ответственный исполнитель заверяет все внесенные корректировки своей подписью и указывает дату.^[20]

Информация, отраженная в НУ, представляет собой налоговую тайну. За ее разглашение (в том числе налоговиками) предусмотрена административная и уголовная ответственность.^[21]

Если согласно НК РФ налогоплательщик обязан вести какой-либо учетный документ в целях исчисления налога, то этот документ с полным правом можно отнести к регистрам налогового учета.^[22]

К таким документам, в частности, относятся книги продаж и покупок, книга учета доходов и расходов, хотя они и не названы регистрами. Поэтому отсутствие или систематическое неправильное заполнение книг покупок и продаж, книги учета доходов и расходов упрощенцев являются грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые установлена по законодательству РФ.^[23]

Данные налогового учета, включаемые в «Расчет налоговой базы», представлены в соответствующих регистрах и раскрывают порядок их формирования в тех случаях, когда это необходимо в силу отличия порядка группировки и учета в налоговом учете от порядка, установленного по правилам бухгалтерского учета (регистр Расчет налоговой базы по налогу на прибыль).^[24]

Вывод: Правила ведения регистров налогового учета, предусмотренные ст. 313 НК РФ, предполагают известную долю свободы налогоплательщика, однако их ведение является обязательным. И за их отсутствие налогоплательщиков также можно оштрафовать по ст. 120 НК РФ.

2. Особенности ведения налогового учета на прибыль

2.1 Оформление регистров налогового учета по налогу на прибыль

Налоговый учет требует от налогоплательщиков (включая постоянные представительства) ведения отдельных регистров для целей налога на прибыль. Правила налогового учета могут отличаться от обязательных принципов российского бухгалтерского учета (например, в отношении амортизации, признания расходов на выплату процентов и т.п.).^[25]

Методология, применяемая в целях учета налога на прибыль, должна быть четко изложена в политике налогового учета компании-налогоплательщика. После того как политика налогового учета выбрана, она не может быть изменена в течение финансового года, за исключением случаев, когда необходимо вносить поправки в связи с изменением законодательства.^[26]

Порядок ведения налогового учета налогоплательщик устанавливает в налоговой учетной политике. В учетной политике закрепляется форма ведения налогового учета:

1) по данным регистров бухгалтерского учета;

2) (или) по данным регистров бухгалтерского учета и регистров налогового учета по операциям (показателям), в отношении которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль;

3) (или) по данным регистров бухгалтерского учета, дополненным (доработанным) показателями (данными), необходимыми для формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

4) (или) по данным регистров налогового учета.^[27]

Если налогоплательщик выбирает первый вариант, то в налоговой учетной политике он должен привести перечень бухгалтерских регистров, которые используются для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и исчисления налога (авансовых платежей по налогу). При этом формы указанных бухгалтерских регистров должны быть утверждены в составе бухгалтерской учетной политики в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете». Соответственно, в налоговой учетной политике необходимо сделать ссылку на бухгалтерскую учетную политику.^[28]

Пример - Организация оказывает юридические услуги. В силу специфики деятельности у организации нет различий между налоговой базой по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью. В связи с этим организация формирует налоговую базу по данным регистров бухгалтерского учета, формы которых утверждены в приложениях к бухгалтерской учетной политике.

В налоговой учетной политике в разделе «Организация налогового учета по налогу на прибыль» записано: «Налоговый учет ведется по данным следующих регистров бухгалтерского учета, формы которых приведены в приложениях к бухгалтерской учетной политике, утвержденной приказом директора»^[29]:

1. Журнала-ордера и ведомости по субсчету 99-1 «Прибыли и убытки» (приложение № 27 к бухгалтерской учетной политике);

2. Журнала-ордера и ведомости по счету 90 «Выручка» (приложение № 22 к бухгалтерской учетной политике);

3. Анализа счета 90 «Выручка» по субсчетам (приложение № 23 к бухгалтерской учетной политике);

4. Журнала-ордера и ведомости по субсчету 91-1 «Прочие доходы» (приложение № 24 к бухгалтерской учетной политике);

5. Журнала-ордера и ведомости по субсчету 91-2 «Прочие расходы» (приложение № 25 к бухгалтерской учетной политике);

6. Журнала-ордера и ведомости по счету 01;

7. Журнала-ордера и ведомости по счету 02;

8. Отчета по основным средствам;

9. Анализ счета 10 «Материалы» по субсчетам (видам материалов) и номенклатурным;

10. Оборотно-сальдовой ведомости по счету 26 «Общехозяйственные расходы» по счетам аналитического учета (статьям затрат);

11. Анализа счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» по субсчетам (видам налогов);

12. Оборотно-сальдовой ведомости в разрезе синтетических счетов и субсчетов первого.

Налоговая база формируется на основании сводного регистра налогового учета.^[30]

При выборе второго варианта налогоплательщик также должен дать в налоговой учетной политике ссылку на применяемые для целей налогового учета бухгалтерские регистры, формы которых утверждены в бухгалтерской учетной политике организации. Кроме этого, в составе налоговой учетной политики необходимо привести формы налоговых регистров для учета отдельных показателей (операций).^[31]

Пример - Для целей налогообложения торговая организация применяет нелинейный метод начисления амортизации. Указанный метод в бухгалтерском учете не применяется. В связи с этим организация в приложениях к налоговой учетной политике привела формы налоговых регистров:

- по учету основных средств;

- по начислению амортизации и формированию остаточной стоимости по амортизационным группам;

- по учету издержек обращения в торговле.^[32]

Последний регистр необходим в связи с тем, что из-за различий в суммах начисленной амортизации издержки обращения по данным налогового учета не совпадут с суммой расходов на продажу (балансовый счет 44) в бухгалтерском учете.^[33]

Пример - Для целей налогового учета организация применяет бухгалтерские регистры, перечень которых приведен в налоговой учетной политике.

Организация осуществляет расходы на рекламу. В связи с тем, что п. 4 ст. 264 НК РФ установлены ограничения на величину рекламных расходов, признаваемую для целей налогообложения, организация в налоговой учетной политике утвердила форму налогового регистра по учету расходов на рекламу. Форма разработана с учетом того, что отчетными периодами по налогу на прибыль у организации являются 1-й квартал, полугодие 9 месяцев. (Приложение 1)

Если организация выбирает третий или четвертый вариант ведения налогового учета, то организации необходимо разработать и утвердить в налоговой учетной политике:

- формы доработанных (переработанных) бухгалтерских регистров (для 3-го варианта);

- формы аналитических регистров налогового учета (для 4-го варианта).^[34]

Пример - Согласно налоговой учетной политике строительная организация ведет налоговый учет полностью в аналитических регистрах налогового учета.

Таблица 1

Перечень регистров, на основании которых формируются доходы и расходы для включения в налоговую базу

Таблица составлена по материалам Недерица, А. Д. Налогообложение : Курс лекций / А.Д. Недерица. - Кишинев: Изд-во МЭА, 2010 - 116 с

В разделе «Налоговый учет по налогу на прибыль» приведен перечень регистров, на основании которых формируются доходы и расходы для включения в налоговую базу. Формы всех перечисленных в табице 1 регистров приведены в налоговой учетной политике.

В Приложении 2 приведен образец формы налогового регистра по учету расходов на оплату труда. Форма разработана с учетом того, что отчетными периодами по налогу на прибыль у организации являются 1-й квартал, полугодие 9 месяцев.

Для заполнения «прибыльной» декларации понадобится минимум 2 регистра НУ:

• по учету доходов,
• регистр по расходам.^[35]

Информация о полученных доходах и произведенных компанией расходах, сформированная по нормам НУ, позволит определить прибыль - объект налогообложения, без которого расчет самого налога на прибыль невозможен.^[36]

Дополнительные регистры придется оформить в случае, когда у компании множество видов деятельности, а также, помимо стандартных хозяйственных операций, проводятся операции с особыми условиями перехода права собственности или по которым предусмотрен специальный порядок формирования налоговой базы.^[37]

Если коммерсант не может или не хочет разрабатывать регистры налогового учета, но при этом не желает быть наказанным по ст. 120 НК РФ за их отсутствие, он вправе воспользоваться готовыми. Их формы можно найти в рекомендациях МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ» от 19.12.2001.^[38]

Пример, иллюстрирующий заполненные регистры налогового учета представлен в Приложении 3.

Специалисты ООО «Y» отражают необходимую для расчета налога на прибыль за 9 месяцев 2015 года информацию в следующих регистрах налогового учета (РНУ):

• РНУ «Доходы от реализации» ООО «Y»;

• РНУ «Расходы, уменьшающие доходы от реализации» ООО «Y»;

• РНУ «Внереализационные доходы» ООО «Y»;

• РНУ «Внереализационные расходы» ООО «Y».

Учитывая, что в указанный период внереализационные доходы и расходы у ООО «Y» отсутствовали, остановимся подробнее на оформлении регистров налогового учета полученных доходов и осуществленных расходов по основной деятельности. Об этом расскажем в следующем разделе.