Файл: Прямые и косвенные расходы в налоговом учете.pdf

Списка косвенных расходов в гл. 25 НК РФ нет, это означает, что к ним относятся все иные расходы. Но косвенными могут являться только учитываемые в целях налогообложения прибыли расходы. Нельзя считать косвенными расходы внереализационные, учитываемые по иным правилам, нежели расходы, связанные с производством и реализацией. Безусловно, конкретные виды косвенных затрат у каждого предприятия промышленности свои, но вполне можно выделить подобные расходы, присущие многим налогоплательщикам.

В состав косвенных могут входить те же самые виды прямых затрат (материалы, зарплата, взносы, амортизация), только связанные непосредственно не с выпуском продукции (продажей товаров, работ, услуг), а с общехозяйственной или управленческой деятельностью. Здесь же стоит вспомнить о затратах на оплату услуг сторонних организаций, как связанных, так и не связанных напрямую с выпуском продукции: на страхование, ремонт и содержание основных средств и оборудования, оказание консультационных, информационных и иных подобных услуг общего характера (подробный перечень данных затрат приведен в ст. ст. 262 - 264 НК РФ).

5. МНЕНИЕ СУДЕБНЫХ ИНСТАНЦИЙ.

Материальные затраты. В части данных расходов есть дополнительное уточнение. Прямыми материальными могут быть расходы, поименованные в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Это стоимость сырья и материалов, образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции, а также комплектующие изделий и полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке у налогоплательщика. Все остальные материальные затраты являются косвенными.

В частности, будут косвенными расходы на приобретение энергии всех видов - и не только потому, что они не поименованы в названных подпунктах. Как правило, такие затраты являются общепроизводственными, не относятся к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции, а потому подлежат распределению как косвенные. Право налогоплательщика учитывать в составе косвенных налоговых расходов общепроизводственные затраты, которые в бухгалтерском учете формируют себестоимость готовой продукции, подтверждено и в Постановлении АС СЗО от 15.07.2015 N Ф07-4205/2015. Хотя в другом деле (Постановление АС СЗО от 10.03.2015 N Ф07-630/2015) налогоплательщик сам изначально включил указанные выше затраты в состав прямых налоговых расходов, оставив для косвенных - затраты вспомогательных подразделений.

Кстати, к косвенным относятся и расходы на упаковку готовой продукции, так как они поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. Тот факт, что упакованная продукция не вся может быть реализована и, как следствие, не все связанные с ней затраты могут быть учтены в уменьшение полученных от продажи доходов, не играет роли в налоговой квалификации "упаковочных" затрат, в том числе и в судебном разбирательстве (Постановление АС МО от 22.01.2015 N Ф05-15866/2014).

Расходы на оплату труда и взносы. В отличие от предыдущей категории затрат, оплата труда не всегда однозначно связана с производством конкретного вида продукции. Отдельные сотрудники могут быть заняты в различных процессах, что говорит о "косвенном" их участии. Оплату труда такого персонала предприятие может отражать в составе косвенных затрат. Но здесь требуется внимательность. К прямым затратам основного производства относится не только зарплата персонала рабочих специальностей. Этот термин является общим понятием и не исключает участие инженерно-технических работников в производственном процессе. В частности, у добытчиков полезных ископаемых такими "прямыми" сотрудниками может быть персонал техники безопасности, отдела технического контроля, подготовительного и ремонтно-монтажных участков, отдела профилактических работ и техники безопасности, электросилового хозяйства (Постановление АС ЗСО от 25.11.2015 N Ф04-25087/2015).

Очевидно, что квалификация страховых взносов во внебюджетные фонды определяется тем, к какому виду затрат относится оплата труда, с которой начисляются взносы (Постановление ФАС МО от 29.01.2014 N Ф05-17092/2013). Если оплату труда того или иного работника можно считать прямым расходом, то и взносы во внебюджетные фонды с нее относятся к данной категории затрат. Между тем налогоплательщики обычно фиксируют в учетной политике, какие расходы на уплату взносов и оплату труда относятся к прямым, а какие - к косвенным, попросту давая ссылку на нормы ст. 318 НК РФ. Тогда надо быть готовым к тому, что налоговики потребуют включить в состав прямых расходов все, что рекомендовано в п. 1 ст. 318.

Амортизация. В рекомендованном списке прямых расходов есть данный вид затрат. В производстве продукции без внеоборотных активов, в частности производственных площадей и оборудования, не обойтись. Поэтому бухгалтеру следует подготовить серьезные аргументы, чтобы исключить амортизацию по основным производственным фондам из прямых расходов.

В Постановлении ФАС ВВО от 04.02.2014 N А82-12003/2012 налогоплательщику удалось обосновать отнесение амортизации в состав косвенных затрат. Суд установил: исходя из особенностей технологического процесса предприятия отнести суммы начисленной амортизации к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции невозможно. Данное обстоятельство, кстати, не опровергнуто налоговиками.

В пользу налогоплательщика сыграл и тот факт, что основные средства прямо участвуют в процессе производства продукции, а потому начисленная амортизация признается экономически обоснованными для налогообложения затратами. Списание этих сумм в полном объеме по окончании каждого месяца признано судом правомерно, так как расходы относятся ко всем облагаемым налогом на прибыль доходам.

Иные расходы. Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, могут учитываться в составе прямых расходов при условии, что они включены в перечень прямых расходов, определенный в учетной политике для целей налогообложения. Но чаще бывает как раз обратное - оплата работ субподрядчиков, согласно учетной политике, исключается из прямых расходов (Постановление АС ВСО от 10.06.2015 N Ф02-2865/2015). Дело в том, что эти затраты подпадают под нормы пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, признающего оплату работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, материальными расходами, имеющими характер косвенных. Здесь также есть "подводные камни", например отдельные суды считают арендную плату за помещения, в которых производится продукция, прямыми расходами (см., например, Постановление АС МО от 30.09.2014 N Ф05-10544/14).

6. ДОБЫТЧИКИ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ.

Для данных организаций определяющими являются затраты на добычу, что включает не только разработку месторождений, но и вывоз полезных ископаемых, а также иных сопутствующих пород. Как следует из Постановления АС УО от 28.08.2015 N Ф09-5678/15, налоговики посчитали, что поскольку вывоз руды на прирельсовый склад и вывоз вскрыши в отвалы в транспортной системе разработки месторождения являются частью технологического процесса и одним из этапов добычи полезных ископаемых, то понесенные в процессе транспортировки руды и вскрыши расходы являются прямыми и квалифицируются как расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства.

Предприятие не спешило соглашаться с мнением ревизоров, указывая на отличительный признак прямых затрат, в том числе для целей налогообложения. Они могут быть отнесены непосредственно на определенный объект калькулирования, в частности на выпускаемую предприятием продукцию или добываемые полезные ископаемые.

Между тем налоговый учет рассматриваемых в споре затрат прямым путем невозможен: затраты на добычу руды нужно учитывать в разрезе трех объектов калькулирования - горно-вскрышных расходов, расходов на добычу и общецеховых расходов. Это говорит в пользу того, что стоимость транспортировки руды, вскрыши и прочих грузов (балласта и снега), обусловленной единым технологическим процессом, относится к косвенным расходам для целей налогового учета. Такие аргументы приведены в Постановлении АС УО от 28.08.2015 N Ф09-5678/15.

Суд обратил внимание и на то, что в силу прямого указания ст. 318 НК РФ прямыми являются материальные расходы, перечисленные в пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. В то же время стоимость транспортных услуг структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации входит в материальные расходы, упомянутые в пп. 6 п. 1 ст. 254, то есть может быть отнесена к косвенным расходам отчетного периода. Дополнить указанные затраты можно расходами на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий. Они приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения в силу норм пп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ и, значит, считаются косвенными. Это следует из Постановления АС ВВО от 04.12.2015 N Ф01-4890/2015, в котором также сказано, что налоговое законодательство не предусматривает обязательного распределения затрат на горно-подготовительные работы на различные налоговые периоды. Напомним, что представленная налоговая характеристика применяется к затратам на работы, производимые бульдозерным и экскаваторным способами с погрузкой пустых пород в транспорт и транспортировкой в выработанные месторождения для рекультивации земель.

На заметку. Расходы на оплату услуг по аффинажу (очищению полезных ископаемых от вредных примесей) могут быть отражены в составе косвенных расходов (Постановление АС УО от 10.03.2015 N Ф09-588/15).

Предостерегаем читателя от заблуждения, которое возникает у некоторых добытчиков полезных ископаемых. Звучит оно примерно так: если для добычи, обогащения, сортировки и оценки, реализации основной продукции предприятие привлекает сторонние организации, то прямых расходов у него не возникает и все его затраты будут косвенными. Это не так.

Если технологический процесс подразумевает производство готовой продукции, для которой отпускаются сырье и материалы, формирование фактической производственной себестоимости добытой (произведенной) продукции, пусть и силами сторонних организаций, предполагает у предприятия наличие актива. Часть затрат непосредственно включаются в его стоимость, поэтому являются прямыми, и считать их косвенными только потому, что фактическими исполнителями являются сторонние компании, нет оснований.

В Постановлении АС ВСО от 28.04.2015 N Ф02-1570/2015 не в пользу налогоплательщика был и тот факт, что налоговый учет велся на базе бухгалтерского с отдельными различиями. Тогда разделение затрат в этих системах сближено и налогоплательщику нужно найти веские аргументы, чтобы, например, бухгалтерские прямые затраты признать косвенными налоговыми. Ссылка на сторонних исполнителей здесь явно не уместна, если они участвуют в основных операциях технологического цикла производства готовой продукции (добычи полезных ископаемых).

* * *

Итак, деление расходов на прямые и косвенные в налоговом учете производственного предприятия обязательно. В зависимости от отрасли и специфики деятельности отнесение затрат к указанным группам может быть различным. В качестве ориентира представим примерную схему налоговой квалификации расходов.

Не стоит относиться к делу формально: необоснованные решения при разделении затрат на прямые и косвенные негативно повлияют на расчет базы и заполнение налоговой декларации.

8. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ ДЛЯ РАСЧЕТА НДПИ.

В интересах бюджета отнесение затрат к прямым: это увеличивает оценку ископаемого для целей налогообложения. Налогоплательщик, наоборот, заинтересован в квалификации затрат как косвенных, чтобы часть их отнести к видам деятельности, не связанным с добычей полезных ископаемых и с уплатой НДПИ. Причем не в последнюю очередь квалификация расходов зависит от технологии добычи полезного ископаемого, что подтверждается Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2016 N 09АП-3643/2016.

В данном деле согласно проекту разработки месторождения полезными ископаемыми признавались товарный известняк и нефелиновая руда категорий A, B, C1. Процесс их добычи прекращается в момент извлечения из горной породы и погрузки в транспортирующие средства. Дальнейшие расходы связаны с доставкой полезных ископаемых для обогащения и переработки. Раз так, расходы в виде амортизационной премии по основным средствам и транспортного налога, относящиеся к указанным самосвалам, не являются косвенными, связанными с добычей, и не должны полностью включаться в стоимость добытого полезного ископаемого. Следовательно, добытчик ископаемых правомерно включал данные затраты в расчетную стоимость полезного ископаемого частично, пропорционально прямым расходам.