Файл: ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА КАК ЭЛЕМЕНТА УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ, ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ.pdf

Момент признания многих видов доходов и расходов для обеих целей совпадают. Например, в большинстве случаев для доходов от реализации  датой их получения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Исключением является реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору), когда комитент (принципал) доходы в иностранной валюте пересчитывает в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату предоставления отчета комиссионера (агента).

То же можно сказать в отношении других доходов и расходов (доходы и расходы в виде соответственно положительной и отрицательной курсовой разницы; доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации основных средств; суммы налогов, сборов и иных подобных расходов; расходы на командировки и т.п.) Итоговые суммы таких доходов и расходов можно переносить из регистров бухгалтерского учета в налоговые регистры.

Вместе с тем, моменты признания ряда доходов и расходов для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения – различны.

Например, в соответствии с подпунктом 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Эти же расходы согласно статье 317 НК РФ при расчете налоговой базы признаются в соответствии с условиями договора. Если условиями договора штрафные санкции не предусмотрены, то при взыскании их в судебном порядке обязательство по начислению этих внереализационных доходов возникает на основании решения суда.

Различаются моменты признания для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения по доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), выплате подъемных и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, по арендным (лизинговым) платежам за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и некоторым другим доходам и расходам.

В данном случае возможны два варианта учета доходов и расходов:

Первый вариант предполагает учет доходов и расходов отдельно для целей составления бухгалтерской отчетности и отдельно для расчета налоговой базы. В этом случае вся информация о доходах и расходах для целей налогообложения будет формироваться в налоговых регистрах. Данный вариант с точки зрения соблюдения методологии бухгалтерского учета и требований налогового учета будет самый правильный.

Второй вариант основан на приоритете требований налогового учета и предполагает единый момент признания доходов и расходов, предусмотренный Налоговым кодексом. В этом случае вся информация о доходах и расходах формируется в регистрах бухгалтерского учета, итоги которых за отчетный период будут переноситься в регистры налогового учета. Положительным моментом этого варианта является сокращение работы бухгалтерского аппарата, ибо отпадает необходимость «двойного» учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни (один раз – для целей составления бухгалтерской отчетности, другой раз – для расчета налоговой базы). 

Прямые и косвенные расходы для бухгалтерского и налогового учета

Согласно статье 318 НК РФ расходы на производство и реализацию в зависимости от влияния их на налоговую базу подразделяются на прямые и косвенные.

Сумма косвенных расходов в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации. Сумма прямых расходов также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов.

Оценка остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции для налогового учета

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных, изложенный в статье 319 НК РФ, принципиально отличается от методики оценки вышеуказанных показателей, применявшейся до сих пор в бухгалтерском учете.

Различия в этих методах оценки являются главной проблемой, решить которую предстоит налогоплательщикам. Самым простым способом решения этой проблемы было бы принять за основу методику оценки незавершенного производства и остатков нереализованной продукции, изложенную в статье 319 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета. При этом однако придется во многом изменить методологию бухгалтерского учета затрат на производство и порядок их бухгалтерского распределения между реализованной и нереализованной продукцией. 

Особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся имущество и нематериальные активы, которые находятся в организации на праве собственности и используются ею для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Основными операциями с амортизируемым имуществом, влияющими на размер налоговой базы, являются начисление амортизации по имуществу, ремонт основных средств и реализация амортизируемого имущества.

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 1.

Большинство этих особенностей легко могут быть учтены в вышеуказанных целях. Если амортизация для целей составления бухгалтерской отчетности начисляется, а для целей налогообложения – нет, то рассчитанные суммы амортизации в регистрах налогового учета не отражаются. В обратном случае суммы амортизации отражаются только в регистрах налогового учета.

Особенностью являются объекты основных средств стоимостью от 2000 руб. до 10000 руб., по которым, следует руководствоваться нормами налогового законодательства, т.е. согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ стоимость таких объектов должна включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Таблица 1.

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам

По сравнению с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», глава 25 Налогового кодекса предусматривает некоторые особенности начисления амортизации. В частности, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды*  и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Это не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по сравнению с установленными) по решению руководителя организации. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

В пункте 21 ПБУ 6/01 говорится: «начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету…». В пункте 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта приемки‑передачи основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию. Следовательно, по объектам основных средств (недвижимость и транспортные средства), право собственности на которые в соответствии со статьей 219 ГК РФ подлежит государственной регистрации, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации. Для целей налогообложения пункт 8 статьи 258 НК РФ для вышеуказанных объектов предусматривает начисление амортизации с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ не предусматривается изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества за счет его переоценки. Следовательно, сумма дооценки основных средств, сделанная по решению руководителя организации, не будет учитываться при расчете амортизации для целей налогообложения прибыли.

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 2.

Порядок их учета для вышеуказанных целей в основном аналогичен порядку по основным средствам. При этом следует обратить внимание на несколько моментов.

Во‑первых, для целей налогообложения нематериальные активы стоимостью до 10000 рублей сразу включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Если вышеуказанные активы для целей составления бухгалтерской отчетности будут амортизироваться, то сумма их амортизации при расчете налоговой базы не будет учитываться. Для сокращения учетной работы проще стоимость таких нематериальных активов во всех случаях сразу списывать на расходы.

Во‑вторых, Налоговый кодекс вообще не признает деловую репутацию организации и организационные расходы в качестве объектов нематериальных активов в отличие от ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», так же, как и амортизацию по этим объектам для расчета налоговой базы.

В‑третьих, в свою очередь ПБУ 14/2000 в отличие от Налогового кодекса (п. 3 статьи 257) не включает в состав нематериальных активов исключительное право на фирменное наименование, владение «ноу‑хау», секретной формулой или процессом*, а также информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259 НК РФ, похож на способ начисления амортизации основных средств, указанный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и называемый способ уменьшаемого остатка. Однако между ними есть два существенных отличия:

1. Нелинейный метод основан на расчете месячной нормы амортизации, а способ уменьшаемого остатка – на расчете годовой нормы амортизации, что приводит к разным суммам амортизации по месяцам;

2. Порядок расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка не меняется в зависимости от величины остаточной стоимости объекта основных средств. При применении нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма амортизации за месяц определяется путем деления базовой стоимости на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таблица 2.

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам