Файл: Учет нематериальных активов. МСФО 38 "Нематериальные активы".pdf

Дебет 20 (Основное Производство), 25 (Общепроизводственные Расходы), 26 (Общехозяйственные расходы), 44 (Расходы на продажу);  Кредит 05 (Амортизация НМА);

2)   способом уменьшения первоначальной стоимости объекта:

Дебет 20,44  Кредит 04 (Нематериальные Активы).

По объектам НМА предприятие может производить переоценку на свое усмотрение, но не чаще, чем один раз в год (на начало отчетного года). Переоценка производится как экспертом-оценщиком, так и собственными ресурсами предприятия посредством создания специальной комиссии.

Предприятие имеет право осуществлять переоценку однородных НМА по реальной рыночной стоимости, вычисляемой на основании данных активного рынка таких НМА.

Когда предприятие принимает решение о переоценке нематериальных активов оно должно учитывать, что в дальнейшем данные НМА необходимо переоценивать регулярно, чтобы цена, по которой они оприходованы в бухгалтерской отчетности, значительно не разнилась с текущей рыночной ценой.

1.5. Особенности учета деловой репутации

Деловая репутация предприятия это разница между ценой покупки (как покупаемой имущественной системы в комплексе) и реальной ценой по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом положительная репутация предприятия рассматривается как прибавка к стоимости, уплачиваемая приобретателем, который ожидает в будущем дополнительные выгоды от приобретаемого имущества. Деловая репутация учитывается в бухгалтерском учете в качестве отдельного инвентарного объекта.

В соответствии с требованиями, установленными в ПБУ 14/2007, положительная деловая репутация учитывается в составе НМА.

В бухгалтерском учете расходы на покупку компании как имущественного комплекса отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Дебет 08 Кредит 76) и счетами учета кредиторской задолженности [13, стр.245].

После государственной регистрации права собственности на организацию, балансовая стоимость отдельных видов имущества, включенных в имущественный комплекс, списывается со счета 08 в дебет счетов, предназначенных для учета активов и обязательств (Дебет 01, 10, 43, 62 и т.д. Кредит 08).

Прибавка к стоимости организации (его балансовой цене), уплачиваемая приобретателем в надежде на предстоящие экономические выгоды, или положительная деловая репутация учитывается в виде самостоятельного инвентарного объекта НМА [6, стр.43] на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы».

---

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение 20 лет, но не более периода работы предприятия.

Сумма начисленной амортизации по положительной деловой репутации ежемесячно включается в сумму затрат по обычным видам деятельности, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к учету.

С 2008 г. в бухгалтерском учете начисленная амортизация по деловой репутации отражается в общеупринятом порядке с использованием счета 05 [6, стр.44]: Дебет 20, 44… Кредит 05.

Вычислить полезный период службы деловой репутации довольно трудоемко и не всегда достоверно. Деловая репутация различных предприятий по-своему уникальна. Не представляется возможным определить, в течение какого времени определенная деловая репутация может приносить прибыль. В ПБУ 14/2007 указаны сроки списания стоимости деловой репутации в виде амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).

Иной подход используется в Соединенных Штатах и в странах Европейского союза. Там положительная деловая репутация учитывается как актив и амортизируется в течение периода ее полезного использования. Срок амортизации ограничен сорока годами (в США), пятью годами (Евросоюз). Предполагается, что такой вариант учитывает принцип соответствия доходов и расходов периода, так как расходы на покупку деловой репутации соотносятся с доходами, которые благодаря ей получает предприятие в последующий период владения [13, стр.248].

Отрицательную деловую репутацию обычно рассматривают в виде скидки к цене, предоставляемой приобретателю по причине отсутствия факторов наличия постоянных клиентов и поставщиков, репутации качества, отработанных приемов маркетинга и продаж, устойчивых бизнес-связей, опыта успешного управления, квалифицированного персонала и т.п.

Исходя из этого, отрицательная деловая репутация появляется тогда, когда продажная стоимость предприятия меньше, чем цена ее чистых активов. Отрицательная деловая репутация в полном объеме относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов (п. 14 ПБУ 14/2007).

В Письме Минфина России от 23.12.1992 N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» определена очередность оприходования разницы при покупке компании в целом по цене, отличающейся от балансовой (начальной) стоимости его имущества.

Исходя из подраздела 3 «Порядок учета имущества, проданного на аукционе или по конкурсу» данного Письма можно сделать следующие выводы.

---

При реализации приватизируемых объектов на аукционе (когда клиентам не нужно выполнять каких-либо условий по отношению к объекту приватизации) или по конкурсу (когда от клиентов требуют выполнения определенных условий или осуществления инвестиционных программ по отношению к объекту приватизации) право собственности на них переходит клиенту, заплатившему наибольшую цену.

В случае покупки фирмы по стоимости, отличной от балансовой (начальной) цены её активов, разница отражается следующим образом.

В случае если цена покупки превышает балансовую (начальную) стоимость ее активов, то такое приобретение отражается по балансовой (начальной) цене по дебету соответствующих счетов их учета с кредита учета денежных средств в размере расходов по выкупу. Сумма превышения отражается как НМА по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью» или «Деловая репутация организации»). В случае если балансовая (начальная) стоимость больше покупной цены, то актив приходуется по балансовой (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» или «Деловая репутация организации») в сумме превышения балансовой (начальной) цены над покупной ценой.

Не разрешается учитывать в составе НМА интеллектуальные и деловые качества сотрудников предприятия, их квалификацию и работоспособность, так как их нельзя отделить от их владельцев и, соответственно, они не могут использоваться отдельно от них, в то время как НМА могут быть отделены и обособлены от других активов предприятия.

2. Сравнительный анализ сущности Международного стандарта финансовой отчетности №38 «Нематериальные активы»

Национальный бухгалтерский учет постепенно и планомерно сближается с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и этот факт оказывает на него огромное влияние. Этот процесс сближения и последующего слияния может быть рассмотрен в качестве отдельной масштабной темы.

---

МСФО являются одним их главных инструментов реформирования бухгалтерской отчетности в РФ. В план развития отечественного бухгалтерского учета на ближайшее время заложено движение в направлении международных стандартов и соответствующее преобразование. МСФО используются в общемировом бухгалтерском учете исключительно на добровольных началах. Многие Российские предприятия заинтересованы применять МСФО, чтобы повысить свою инвестиционную привлекательность для партнеров.

Нематериальные активы, их учет и оценка всегда были весьма спорным понятием в бухгалтерии. Во многом это определено самим понятием «НМА». Термин «нематериальный» (англ. – intangible) означает неосязаемую, нематериальную собственность, которую нельзя ощущать, потому что ее субстанция невещественна [14, стр.105].

Учет НМА в МСФО регламентируется разделом Международных стандартов №38 «Нематериальные активы», а в РФ Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07.

В МСФО, в отличие от российского бухгалтерского учета, определено понятие нематериального актива.

Нематериальные активы – это идентифицируемый, неденежный актив, не имеющий физической формы, над которым компания осуществляет контроль.

Значение слова «идентифицируемость» раскрывается следующими положениями:

- НМА является отделимым, т.е. актив может быть обособлен из общей совокупности в отдельную единицу и реализован, лицензирован, подарен, арендован или обменен индивидуально, или совместно с соответствующим договором;

- появляется в итоге договорных или иных юридических прав на него, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав и обязанностей.

Актив может быть признан нематериальным, если соответствует всем пунктам в его определении, таким как существование высокой вероятности, что предприятие будет иметь связанную с ним экономическую прибыть и стоимость этого актива может быть точно рассчитана.

В РФ требования к формированию информации о НМА предприятия в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, так же как и ранее действовавшее ПБУ 14/2000, не определено понятие НМА, в отличие от Международного стандарта финансовой отчетности № 38. ПБУ 14/2007 оперирует такими понятиями, как «результаты интеллектуальной деятельности» и «средства индивидуализации».

---

Таблица 1 - Признание и первоначальная оценка нематериальных активов

Наименование	ПБУ 14/2007	МСФО 38
Общий подход к признанию и первоначальной оценке	НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной на дату принятия его к бухгалтерскому учету.   Первоначальная стоимость НМА – сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.   Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА: возмещаемые суммы налогов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.	НМА должен первоначально оцениваться по себестоимости. Себестоимость может определяться как: - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов; - справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения; - сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других Стандартов. Затраты, произведенные для обеспечения будущих экономических выгод в пользу организации, но не соответствующие критериям НМА, признаются в качестве расхода в том периоде, когда они были произведены (в частности, административные и другие общие накладные затраты). Затраты, которые были первоначально признаны в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости НМА на более позднюю дату. Признание затрат в балансовой стоимости НМА прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства.
Отдельное приобретение	Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).   При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.	Себестоимость отдельно приобретенного НМА включает: - покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок; - любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (в частности, затраты на вознаграждения работникам и оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива). Если НМА приобретается с отсрочкой или рассрочкой платежа, его стоимость при первоначальном признании признается равной эквиваленту его денежной цены. Разница между этой величиной и общей суммой, подлежащей уплате за актив, признается расходом по процентам на протяжении всего периода кредитования.
Получение безвозмездно или приобретение через государственную субсидию	Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.	НМА, полученные безвозмездно или за номинальное возмещение через государственную субсидию, организация может оценивать такие активы одним из следующих способов: - по справедливой стоимости; - по номинальной сумме плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению (альтернативный способ).
Получение в счет вкладов в уставный капитал	Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ	Специальные нормы отсутствуют
Внутренне созданные НМА	Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).	Процесс создания НМА подразделяется на 2 стадии: - стадию исследований, представляющих собой оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. - стадию разработок, предполагающих применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

---