ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 7766
Скачиваний: 3
1) налог в итоге уплачивается за счет средств конечного покупателя, приобретающего товары, работы и услуги для целей потребления на территории Российской Федерации;
2) организации и предприниматели, реализующие товары, работы, услуги или передающие имущественные права, перечисляют в бюджет налог в части, соответствующей увеличению ими стоимости товара ("добавленной стоимости");
3) по соображениям юридической логики, экономической целесообразности, стимулирования социально полезной деятельности, необходимости защиты экономически более слабых налогоплательщиков предоставляются разнообразные налоговые освобождения и преимущества;
4) достигается справедливый баланс между публичным интересом, заключающимся в обеспечении своевременной и полной уплаты налога, пресечении уклонения от уплаты налога и иных злоупотреблений, и интересами добросовестных налогоплательщиков;
5) в целях защиты российских экспортеров и импортеров, стабилизации международного оборота товаров, работ и услуг осуществляется гармонизация правового регулирования в сфере НДС разных государств.
Рассмотрим смысл указанных принципов и особенности НДС, обусловленные ими.
1. НДС относят к числу налогов с потребления. Это значит, что объем налога, перечисляемого в бюджет, определяется объемом потребления на территории Российской Федерации товаров, работ и услуг. Поэтому если организация не реализует товары, работы и услуги, а передает их для собственного потребления, то такая передача также облагается налогом (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товары, работы и услуги считаются переданными для потребления, если организация не может отнести их использование на затраты для целей исчисления налога на прибыль организаций.
НДС является косвенным налогом. Продавец товаров, лицо, выполняющее работы или оказывающее услуги, предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (работы, услуги). Причем при реализации товаров, работ и услуг населению сумма налога может специально не выделяться в ценниках, кассовых чеках, квитанциях, а просто включаться в цену (ст. 168 НК РФ). Полученную от покупателя сумму налога, уменьшенную на установленные налоговые вычеты, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет.
В этом смысле можно говорить, что НДС уплачивается в бюджет за счет покупателя. Однако с экономической точки зрения бремя уплаты налога в определенной мере несет сам налогоплательщик. Цена, по которой товары, работы и услуги реализуются конечным покупателям, складывается в результате действия таких факторов, как законы рынка и государственное регулирование цен. Она не зависит от того, включается ли в нее цена налога или нет. Лица, освобожденные от уплаты НДС, реализуют товары, работы и услуги по тем же ценам, что и плательщики НДС. Но если первые не обязаны перечислять налог в бюджет, то вторые, получая такую же выручку, часть ее уплачивают в виде налога.
Тот факт, что НДС считается уплаченным за счет покупателя, имеет определенные последствия.
Во-первых, может возникнуть ситуация, когда перечислить НДС в бюджет обязано лицо, не являющееся ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом. Так, если при реализации товаров, работ, услуг любое лицо, не признаваемое налогоплательщиком, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то соответствующая сумма налога подлежит перечислению в бюджет (пункт 5 статьи 173 НК РФ). Связано такое регулирование с тем, что счет-фактура является основанием для принятия предъявленной суммы налога к вычету. Законодатель хотел избежать ситуации, когда лица, не являющиеся налогоплательщиками, выставляют счета-фактуры, позволяющие покупателю принять предъявленную сумму налога к вычету, а сами при этом налог в бюджет не перечисляют. Положение закона явно направлено на облегчение работы налоговых органов и повышение собираемости налога. Однако оно чрезмерно ущемляет интересы лица, выставившего счет-фактуру. Предъявить покупателю налог возможно и по ошибке. И если покупатель не является налогоплательщиком, то правом на вычет он воспользоваться не сможет. В этом случае будет иметь место неосновательное обогащение казны. Рассматриваемое положение НК РФ можно применять только при условии, если счета-фактуры могут стать основанием для принятия налога к вычету, то есть по форме соответствуют требованиям, указанным в статье 169 НК РФ.
Во-вторых, излишне уплаченные суммы налога (в том числе по ошибке или на основании незаконных требований налоговых органов) не могут быть возвращены налогоплательщику, если он не представит доказательства, что он возвратил эти суммы покупателям. По мнению арбитражных судов, а также Конституционного Суда Российской Федерации, возврат таких сумм налогоплательщику означал бы его неосновательное обогащение за счет покупателей (см. Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации") <1>. Такая позиция представляется спорной. Институт неосновательного обогащения относится к гражданскому праву, взаимоотношения между налогоплательщиком и его покупателями не должны влиять на его права и обязанности в налоговых правоотношениях, тем более что налоговое законодательство также не предусматривает изъятий из права налогоплательщика на возврат налога. Право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм НДС подтвердил и Европейский суд по правам человека (см. Постановление <2> Европейского суда по правам человека по делу "АО "Данжвиль" против Франции" от 16 апреля 2002 г.).
--------------------------------
<1> Приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 3 декабря 2003 г. N 45.
<2> Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. N 4/2002.
2. Назвав рассматриваемый налог в соответствии с принятой терминологией налогом на добавленную стоимость, законодатель не раскрыл понятия добавленной стоимости. В соответствии со статьей 38 НК РФ, каждый налог должен иметь свой самостоятельный объект налогообложения. Но среди предусмотренных там видов объектов налогообложения "добавленной стоимости" нет. Действительно, в силу статьи 146 НК РФ, НДС имеет другие объекты налогообложения.
Добавленная стоимость - это не объект налогообложения, а экономическая суть налога с точки зрения налогоплательщика. В современной экономике трудно представить себе товар (работу, услугу), который произведен силами исключительно одного налогоплательщика. Обычно для производственных целей у других лиц закупается оборудование и мебель, материалы, приобретаются или арендуются помещения, приобретается электроэнергия, другие коммунальные услуги, услуги связи, консультационные услуги, заказываются ремонтные, строительные и иные работы.
Таким образом, стоимость реализуемого товара (работы, услуги) обычно состоит из трех элементов: а) стоимости приобретенных у третьих лиц товаров, работ, услуг (для целей производства или перепродажи), б) собственных затрат налогоплательщика (оплата труда сотрудников, налоги и сборы, отчисления на социальные нужды и др.), в) прибыли налогоплательщика от реализации. Совокупность собственных затрат и прибыли - это и есть вклад налогоплательщика в стоимость реализуемого товара (работы, услуги), то есть стоимость, добавленная к стоимости исходных товаров, работ и услуг.
Чтобы обеспечить равенство налогоплательщиков и экономическую обоснованность налогообложения, законодатель не стал сосредоточивать обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет только на организациях и индивидуальных предпринимателях, реализующих товары, работы и услуги конечным потребителям. Иначе добывающие отрасли, тяжелая промышленность, оптовая торговля и др. получили бы необоснованное преимущество. Именно поэтому введена система налогообложения, при которой каждая организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает налог только с добавленной ею стоимости. Уплата налога носит, таким образом, ступенчатый характер.
Механизм взимания налога состоит в следующем. Налогоплательщик имеет покупателей товаров, заказчиков работ и услуг (далее - покупатели), а также поставщиков товаров, подрядчиков, исполнителей услуг (далее - поставщики). Реализуя товары, работы и услуги покупателю, налогоплательщик предъявляет покупателю сумму налога, исчисленную со всей стоимости реализованных товаров, работ и услуг. Приобретая товары, работы и услуги у поставщиков, он одновременно уплачивает им сумму налога со всей стоимости этих товаров, работ и услуг. А разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщикам, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет (ст. 173 НК РФ). Это и будет сумма налога с добавленной стоимости, то есть с той части стоимости товаров (работ, услуг), которая соответствует собственным затратам и прибыли налогоплательщика.
Из совокупности рассмотренных принципов следует, что если сумма налога, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателям, то соответствующая разница подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть, например, при убыточной деятельности налогоплательщика, а также если реализация им товаров (работ, услуг) облагается налогом по меньшей ставке, чем реализация товаров (работ, услуг), которые он приобретает. В частности, право на возмещение налога возникает при продаже купленных (произведенных) товаров на экспорт и при оказании сопутствующих услуг.
Такое регулирование обусловлено тем, что, несмотря на механизм взимания, НДС должен оставаться налогом с потребления на территории Российской Федерации. Государство не ставит перед собой цели перекладывать бремя уплаты налога на лиц, приобретающих товары, работы и услуги для осуществления предпринимательской деятельности.
3. Налоговый кодекс не содержит понятия "налоговой льготы" применительно к налогу на добавленную стоимость. Однако он предусматривает целый ряд освобождений и разнообразных преимуществ, которые можно объединить общим термином "льгота". Рассмотреть эти освобождения и преимущества целесообразно по уровням: на уровне налогоплательщиков, на уровне элементов налогового обязательства (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога, налоговый период).
На уровне налогоплательщиков закон предусматривает:
а) круг лиц, не признаваемых налогоплательщиками (ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ) и
б) возможность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).
На уровне объекта налогообложения выделяются операции, которые
а) не считаются объектом налогообложения, в том числе:
- не признаваемые реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ),
- не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ),
- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. ст. 147, 148 НК РФ);
б) освобождаемые от налогообложения (ст. 149 НК РФ)
- на основе взаимности с иностранным государством (п. 1 ст. 149 НК РФ),
- безусловно (п. 2 ст. 149 НК РФ),
- если налогоплательщик не откажется от права на освобождение (п. 3 ст. 149 НК РФ).
На уровне налоговой базы законодатель предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не мог быть принят к вычету (п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ).
На уровне налоговой ставки предусматриваются преимущества при реализации отдельных категорий товаров, работ и услуг: устанавливаются пониженные ставки налога 0% и 10%.
Освобождение от налогообложения налогоплательщиков или отдельных операций необходимо отграничить от преимуществ, предоставляемых при определении налоговой базы и при применении налоговой ставки. Основное практическое различие состоит в том, что операции, для которых предусмотрены льготная ставка налога или льготный порядок определения налоговой базы, все же остаются операциями, облагаемыми НДС. А это значит, что налогоплательщик, осуществляющий эти операции, вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками (по товарам, работам и услугам, приобретенным для коммерческих целей).
Применение освобождения от уплаты НДС сопряжено с особыми правовыми последствиями. Так, налогоплательщик не вправе принимать к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками. Если он осуществляет одновременно операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, то он должен вести раздельный учет таких операций, чтобы не допустить неправомерного принятия предъявленных ему сумм налога к вычету. Ранее принятые к вычету суммы по товарам, работам и услугам, использованным для осуществления операций, не облагаемых налогом, подлежат восстановлению (ст. 170 НК РФ).
Сравним для примера налогообложение экспорта товаров и оказания услуг, местом реализации которых не признается Российская Федерация (ст. 148 НК РФ). При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% (ст. 164 НК РФ). Иными словами, реализация экспортированных товаров - операция, подлежащая налогообложению. Следовательно, экспортер вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении этих товаров (оборудования, материалов, работ, услуг, необходимых для производства и продажи этих товаров).
Напротив, выполнение работ и оказание услуг, местом реализации которых не считается территория Российской Федерации, не являются операциями, подлежащими налогообложению. Поэтому налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций. Он не вправе принимать суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров, работ и услуг, использованных им в его производственной деятельности, к вычету.
Необходимо учитывать, что налогообложение налогом на добавленную стоимость не всегда является дополнительным бременем для налогоплательщика. Напротив, возможны ситуации, когда предъявленные налогоплательщику суммы налога превысят те суммы налога, которые он предъявит своим покупателям. Поэтому иногда выгоднее выполнять обязанности плательщика НДС. Налоговый кодекс позволяет организациями и индивидуальным предпринимателям сделать выбор: перейти или не перейти на упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), использовать или не использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, отказаться или не отказаться от освобождения операций от налогообложения. Для того чтобы сделать правильный выбор, нужно провести налоговое планирование.
4. Возможность возврата налога из бюджета, а также разветвленная система налоговых освобождений и преимуществ таит в себе опасность злоупотребления недобросовестным налогоплательщиком своими правами, нанесения ущерба казне. Это обусловлено также тем, что налогообложение осуществляется преимущественно на основе данных, полученных от самого налогоплательщика.