ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6784
Скачиваний: 2
Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение сроков представления налоговой декларации предусмотрена ст. 15.5 КоАП РФ: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.
Уголовная ответственность граждан-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налога или сбора, совершенное путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, установлена в ст. 198 УК РФ, уголовная ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налога или сбора, совершенное путем непредставления налоговой декларации, - в ст. 199 УК РФ.
В пункте 37 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что поскольку Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 Кодекса срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления (см. комментарий к ст. 115 Кодекса). С учетом данного разъяснения МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" <*> указало, что моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Кодекса, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.
--------------------------------
<*> Нормативные акты для бухгалтера. 2001. N 18.
2. В пункте 2 ст. 119 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав налогового правонарушения, связанного с непредставлением налоговой декларации.
Квалифицирующим признаком является непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока.
МНС России в указанном выше письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 обращало внимание налоговых органов на то, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 и 2 ст. 119 Кодекса является неправомерным.
Следует отметить, что санкция п. 2 ст. 119 Кодекса не предусматривает в отличие от п. 1 комментируемой статьи нижний предел штрафа. Соответственно, при представлении в налоговый орган налоговой декларации, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 комментируемой статьи, не применяется. Такая позиция выражена, в частности, в письме МНС России от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/1279-Т890 <*>.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 12.
3. Пункт 3 ст. 119 Кодекса в первоначальной ред. устанавливал налоговую ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу и за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 3 из комментируемой статьи исключен, а налоговая ответственность за указанные нарушения установлена ст. 129.1 и 126 Кодекса соответственно.
Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
Комментарий к статье 120
1. Ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, наступает за невыполнение следующих обязанностей:
налогоплательщиком - закрепленной в подп. 3 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, или закрепленной в подп. 8 п. 1 этой же статьи обязанности в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги (см. комментарий к ст. 23 Кодекса);
налоговым агентом - закрепленной в подп. 3 п. 3 ст. 24 Кодекса обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).
Согласно примечанию к ст. 120 Кодекса под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей комментируемой статьи понимается:
отсутствие первичных документов;
отсутствие счетов-фактур;
отсутствие регистров бухгалтерского учета;
систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В отношении понятий первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета необходимо отметить следующее:
понятие первичных документов определено в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же указано, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет;
счет-фактура, как определено в ст. 169 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Кодекса, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном указанной главой Кодекса. Представляется, что за отсутствие счетов-фактур к ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса, может быть привлечена только организация-налогоплательщик НДС и только за отсутствие счетов-фактур, которые обязана была составить сама организация;
регистры бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний организации-налогоплательщика с целью применения ст. 120 Кодекса следует исходить из срока хранения, предусмотренного подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса, т.е. четыре года.
Следует отметить, что КС России рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 Кодекса тем, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяется бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налога.
Однако в Определении от 15 января 2003 г. <*> КС России указал, что такое утверждение нельзя признать обоснованным.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
При этом КС России основывался на следующем:
отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в силу ст. 2 Кодекса относятся к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям);
Кодекс признает виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность, налоговым правонарушением (ст. 106); при этом отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим ответственность (ст. 109); вместе с тем привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108);
в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 Кодекса).
Минфин России в письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 "Об ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации" <*> указал, что наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса.
--------------------------------
<*> Налогообложение. 2004. N 5.
Данный вывод Минфин России обосновал следующим:
одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 Кодекса является "неправильность" и "несвоевременность" отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, который означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.;
формулировка п. 1 ст. 120 Кодекса допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" разъясняло, что ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". Однако Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03 указал, что форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 Кодекса. В связи с тем, что в ст. 120 Кодекса не указано однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.
Указанное Постановление Президиума ВАС России МНС России довело до налоговых органов письмом от 12 мая 2004 г. N 14-3-03/1712-6 <*>. В письме МНС России также указало, что приведенные выше положения письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 применению не подлежат.
--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 2004. N 25.
Статья 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.
При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 120 Кодекса и в целях применения ст. 15.11 КоАП РФ существенно различается. Так, согласно примечанию к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом.
2. В пункте 2 ст. 120 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является совершение деяний в течение более одного налогового периода.
Под налоговым периодом, как определено п. 1 ст. 55 Кодекса, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В ст. 55 Кодекса также содержатся правила определения налогового периода при создании, ликвидации, реорганизации организации (см. комментарий к ст. 55 Кодекса).
3. Пункт 3 ст. 120 Кодекса предусматривает особо квалифицированный состав правонарушения. В качестве особо квалифицирующего признака указано наступление последствий в виде занижения налоговой базы.
КС России в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС России.
Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 Кодекса) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса.
Приведенной правовой позицией руководствовался Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 21 мая 2002 г. N 3097/01 <*> (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060) <**>.