ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 801
Скачиваний: 2
ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К РАЗДЕЛУ V.1 "ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ
ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ.
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ
ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ"
ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 30 августа 2011 года
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю.М., консультант Минфина России.
Введение
18 июля 2011 года Президентом РФ был подписан Федеральный закон N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ). В пояснительной записке к данному Закону его целью провозглашается упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам для целей налогообложения, создание действенных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.
Комментарий, который вы держите в руках, представляет собой подробный юридико-правовой анализ изменений, внесенных Законом N 227-ФЗ в НК РФ. Мнение автора по вопросам применения положений НК РФ (в редакции Закона N 227-ФЗ) подкрепляется исследованием всех возможных к приведению позиций Минфина, ФНС, а также интересными, значимыми и прецедентными решениями судов, которые были выработаны применительно к нормам НК РФ еще до принятия Закона N 227-ФЗ. Судебная практика рассматривается на предмет того, какие выводы можно из нее извлечь, как ее можно применить после вступления в силу Закона N 227-ФЗ и что может измениться в позиции судов уже с учетом новых норм.
В комментарии все нормы рассматриваются по порядку. Вы сможете точно установить, как именно применять поправки, какие последствия они несут для всех налогоплательщиков.
Об уникальности комментария свидетельствует то, что это первая и в настоящее время единственная настолько подробная работа по изучению изменений, внесенных в НК РФ Законом N 227-ФЗ.
Предлагаемый комментарий будет полезен всем бухгалтерам, аудиторам, юристам, руководителям предприятий, научным сотрудникам, сотрудникам органов государственной власти, включая налоговые органы, студентам, преподавателям, а также всем тем, кто еще только задумывается о создании собственного бизнеса в России.
Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).
Прежде чем перейти непосредственно к комментированию норм НК РФ (в редакции Закона N 227-ФЗ), необходимо дать общую характеристику внесенным в НК РФ изменениям, а также рассмотреть порядок вступления их в силу.
Законом N 227-ФЗ НК РФ, помимо изменения отдельных положений некоторых статей, будет дополнен разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", в котором законодатель в корне меняет правовое регулирование сделок между взаимозависимыми лицами и вводит новый порядок определения рыночных цен. Статьи 20, 40 НК РФ признаются утратившими силу.
Данный Закон содержит многочисленные переходные положения, которые посвящены порядку вступления его в силу. Так, в соответствии с частью 1 статьи 4 Закона N 227-ФЗ по общему правилу он вступает в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Но для некоторых норм Закона N 227-ФЗ законодатель предусмотрел иные сроки вступления в силу. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Закона N 227-ФЗ положения подпункта 1 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона N 227-ФЗ) в части признания контролируемыми сделками сделок с налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход применяются с 1 января 2014 года. В силу положений пункта 3 указанной статьи при применении положения подпункта 1 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона N 227-ФЗ) в 2012 и 2013 годах сумма доходов по сделкам между лицами, указанными в абзаце первом пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона N 227-ФЗ), составляет: за 2012 год - 3 млрд. рублей, за 2013 год - 2 млрд. рублей.
Также в соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона N 227-ФЗ сделки могут быть признаны контролируемыми, в которых хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), и если при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны только с 1 января 2014 года.
Следует отметить, что положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона N 227-ФЗ) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
Кроме того, что положения статей 20 и 40 НК РФ признаются утратившими силу со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ, они могут быть применены исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ.
Следует иметь в виду, что применение положений статей 105.15 - 105.17 НК РФ (в редакции Закона N 227-ФЗ) до 1 января 2014 года зависит от размера суммы доходов налогоплательщика по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок). Статьи 105.15 - 105.17 НК РФ применяются в случаях, когда сумма доходов по вышеуказанным сделкам превышает соответственно в 2012 году - 100 млн. рублей, в 2013 году - 80 млн. рублей.
В отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2012 году, решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ, может быть принято не позднее 31 декабря 2013 года.
В отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2013 году, решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.
31 июля 1998 года
N 146-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ПЕРВАЯ
Раздел V.1. ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ
С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ.
СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ
(введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ)
Глава 14.1. ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ
ДОЛИ УЧАСТИЯ ОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
ИЛИ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА В ОРГАНИЗАЦИИ
Статья 105.1. Взаимозависимые лица
Комментарий к статье 105.1
Пункт 1 статьи 105.1 НК РФ вводит в Кодекс новое определение взаимозависимых лиц. В соответствии с принятым Федеральным законом взаимозависимые лица определяются законодателем как лица, отношения между которыми могут повлиять не только на результат экономической деятельности друг друга либо представляемых ими лиц, но и на условия заключаемых между ними договоров.
Причем для признания лиц взаимозависимыми достаточно доказать оказываемое одним лицом влияние на решения, принимаемые другим лицом, даже если такое влияние может им быть оказано только вместе с другими его взаимозависимыми лицами.
Данное определение отличается от определения, содержащегося в утратившей в соответствии с Законом N 227-ФЗ силу статье 20 НК РФ, в которой законодатель признавал основанием для признания лиц взаимозависимыми только наличие влияния на условия или экономические результаты деятельности таких лиц.
В тексте нового Закона конкретно указывается дополнительное основание в виде влияния на заключаемые договора между субъектами налогообложения, и такое влияние может зависеть не только от одного лица.
Данное положение находит свое отражение в сложившийся судебной практике и отражено в решениях высших судов, например в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Кроме того, указанное основание признавалось ранее и в постановлениях ФАС. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.03.2010 N А75-6571/2009 также указывает, что в статье 20 НК РФ для целей налогообложения установлено понятие взаимозависимых лиц, а также введены основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Основными критериями отнесения лиц к взаимозависимым является не конкретизация сторон сделки, а обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе лиц, от имени которых совершаются сделки.
Включение законодателем дополнительных оснований для признаний лиц взаимозависимыми объясняется тем, что нормы, посвященные данному вопросу, до принятия указанного Федерального закона не обеспечивали необходимое регулирование данного рода правоотношений, что приводило к постоянным судебным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, так как признание лиц взаимозависимыми влечет за собой определенные особенности регулирования правоотношений между такими лицами.
В частности, признание лиц взаимозависимыми дает право налоговому органу на контроль правильности определения цен по сделкам в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ.
Кроме этого, до вступления в силу Закона N 227-ФЗ материальная выгода, полученная вследствие заключения договоров между взаимозависимыми лицами, подлежит налогообложению с определенными особенностями, указанным в пункте 2 статьи 212 НК РФ.
Также, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не применяется; если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами, то продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки на основании статьи 308 НК РФ.
Помимо понятия взаимозависимых лиц, нормативные правовые акты выделяют так называемые взаимосвязанные сделки и сделки между аффилированными лицами, которые по своей природе очень схожи с правоотношениями, возникающими между взаимозависимыми лицами.
Понятие аффилированного лица исходит из определения, содержащегося в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", и определяется как физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Такое же определение содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2007 N Ф09-8294/07-С4, Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 N А65-24720/07. Аналогичная позиция отражена и в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71: если характер взаимосвязи между организациями свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, то они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 НК РФ и в целях применения положений статьи 40 Кодекса.
Определение взаимосвязанной сделки не содержится в законодательстве, и суды определяют критерии признания сделки таковыми исходя из каждого конкретного случая. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.08.2002 N 1720/02 признал сделки взаимосвязанными, так как, несмотря на тот факт, что имущество было реализовано разным лицам, "по оспариваемым сделкам все имущество в конечном итоге оказалось в собственности одного лица". ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.03.2004 N А28-7021/2003-201/22 указал в качестве признака взаимосвязанности сделок на тот факт, что в результате сделок с различными лицами имущество, являющееся предметом сделок, в конечном итоге оказалось у одного приобретателя. ФАС Московского округа в Постановлении от 14.01.2003 N КГ-А40/8643-02, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.12.2002 N А56-4780/02 указывали на то, что в случае разного субъектного состава сделок их нельзя признать взаимосвязанными. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.10.2003 N 10030/03 указал, что "кредитные договоры, в обеспечение которых подписаны договоры поручительства, заключены банком с разными заемщиками и порождают самостоятельные права и обязанности".
Следует иметь в виду, что такие понятия, как аффилированные лица и взаимосвязанные сделки, введены законодателем для их использования в других правовых ситуациях. Но так как в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О указано, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, можно сделать вывод, что основания для признания лиц аффилированными могут также являться основанием для признания лиц взаимозависимыми, но только в судебном порядке.