Файл: Счета и двойная запись (Историческая справка).pdf

Контрарные счета могут быть:

• активными (контрпассивными), т.е. стоять против пассива;
• пассивными (контрактивными), т.е. стоять против актива.

Контрарные активные счета используют для регулирования показателей основных пассивов счетов (например, счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по отношению к счету 68 «Расчет налогов и сборов», т.е. сумма НДС, уплаченная поставщикам при получении материальных ценностей, вычитается из суммы налога, причитающегося бюджету по проданной продукции). Других контрарных активных счетов в новом плане счетов не осталось.

В качестве примеров контрарных пассивных счетов можно назвать счета 02 «Амортизация основных средств» (пассивный счет, контрактивный; предназначен для определения остаточной стоимости основных средств путем вычитания суммы накопленной амортизации из первоначальной или восстановительной стоимости основных средств), 05 «Амортизация нематериальных активов» (пассивный счет, аналогично счету 02 «Амортизация основных средств»),

Дополнительные счета применяют для определения (уточнения) действительной величины стоимости регулируемого объекта, учитываемого на основных активных или пассивных счетах.

Синтетических дополнительных счетов в плане счетов нет. Дополнительным активным счетом можно назвать субсчет (счет 2-го порядка) к счету 10 «Материалы» в части транспортных расходов или транспортно-заготовительных расходов (для того, чтобы определить фактическую стоимость заготовленных (приобретенных) материальных ценностей, нужно к учетной цене добавить транспортно-заготовительные расходы).

Контрарно-дополнительные счета сочетают в себе признаки контрарных и дополнительных счетов. Примером таких счетов является счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Дело в том, что при приобретении материальных ценностей разница между фактической и учетной ценой может отклоняться как в сторону снижения этой себестоимости, так и в сторону увеличения. Если фактическая себестоимость приобретения материалов оказалась выше учетной цены, то нужно добавить эти отклонения, а если наоборот, заготовленные материалы по стоимости оказались ниже учетной цены, то имеются отклонения в сторону экономии; а значит, необходимо вычесть эту сумму отклонений, чтобы получить фактическую себестоимость.

В части перерасхода этот счет дополнительный, а в части экономии — контрарный.

Операционные счета предназначены для учета и контроля над затратами на производство; за затратами, связанными с приобретением (заготовлением) материальных ценностей; за затратами, связанными с продажей продукции, т.е. для учета и контроля производственно-хозяйственной деятельности организации.

Операционные счета подразделяют на распределительные, накопительно-расчетные, калькуляционные и сопоставляющие счета.

Распределительные счета предназначены для контроля за некоторыми расходами организации и обеспечения правильности распределения этих расходов между различными объектами учета.

В свою очередь распределительные счета подразделяют на собирательно-распределительные и бюджетно-распределительные (или распределительные по периодам) счета.

К собирательно-распределительным счетам относят счета, предназначенные для собирания расходов по какому-либо хозяйственному процессу, с целью дальнейшего их распределения по назначению на соответствующие счета, учитывающие эти процессы. Собирательно-распределительные счета дают необходимые сведения для контроля над выполнением смет расходов.

Такими счетами являются 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. Все эти счета активные, значит, по дебету собираются расходы, а по кредиту они списываются по назначению. (Общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на счет 20 «Основное производство», а расходы, связанные с продажей продукции, будут отнесены на счет 90 «Продажи».)

Бюджетно-распределительные (распределительные по периодам) счета предназначены для собирания и распределения доходов и расходов в течение того бюджетного периода, за который они произведены (по принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Т.е. за тот бюджетный период, в котором эти доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете или признаются в учете не по тому отчетному периоду, в котором они возникли, а по тому отчетному периоду, к которому они будут относиться.

К счетам, предназначенным для учета разграничения доходов и расходов по отчетным (бюджетным) периодам, относят счета:

• 96 «Резервы предстоящих расходов» (П);
• 97 «Расходы будущих периодов» (А);
• 98 «Доходы будущих периодов» (П).

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» пассивный и предназначен для учета создания резерва для покрытия расходов, связанных с ремонтом основных средств, выплатой заработной платы за время отпуска, и для других целей. По кредиту создается резерв, а по дебету (при уходе работника в отпуск используем часть резерва) эти затраты списываются в уменьшение суммы начисленного резерва.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» активный, значит, все признаки активного счета здесь присутствуют: по дебету эти расходы собираются, а по кредиту — списываются в издержки производства того отчетного периода, к которому они относятся.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» пассивный: по кредиту эти доходы собираются, а по дебету — относятся на финансовые результаты того отчетного периода, к которому относятся. (Плата за общежитие, внесенная в январе за следующие три месяца, отразится на этом счете как доходы будущих периодов, а в соответствующие месяцы будет списываться.)

Накопительно-расчетные счета используются при учете выполненных этапов по незавершенным работам.

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ.

Калькуляционные счета используют для определения себестоимости приобретенных материальных ценностей, изготовленной продукции, выполненных работ, услуг, т.е. эти счета предназначены для учета совокупности затрат в целях исчисления себестоимости приобретенных (изготовленных) ценностей, работ, услуг.

Все калькуляционные счета активные. Но на калькуляционных счетах сальдо начальное и сальдо конечное означает: на счетах основного производства и вспомогательного производства — незавершенное производство; на счетах заготовления (приобретения) материальных ценностей — запасы, находящиеся в пути, т.е. материальные ценности, не поступившие на склад.

Сопоставляющие счета применяют для выявления результатов по хозяйственным процессам. Особенностью этих счетов является то, что на них отражаются различные оценки, характеризующие один и тот же процесс.

Например, счет 90 «Продажи»: по дебету отражаются продажи по полной фактической себестоимости проданной продукции, а по кредиту — выручка, продажная стоимость проданной продукции. Сопоставив фактические затраты с выручкой (продажной ценой), можно определить, что получено: прибыль или убыток. Если получена прибыль, то выручка должна быть больше, если получен убыток, то наоборот, фактическая себестоимость будет превышать эту выручку.

Следовательно, сопоставляющие счета можно относить к счетам активно-пассивным в зависимости от полученного результата. Однако сальдо эти счета не имеют и в балансе не показываются, значит, принадлежность этих счетов к активным или пассивным лучше определять по первоначальной записи, а сам полученный результат — это результат деятельности предприятия.

Примером сопоставляющих счетов являются такие счета, как счет 15 «Заготовление/приобретение материальных ценностей» (этот счет сочетает в себе два признака: калькуляционный и сопоставляющий), 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» (хотя его чаще относят к финансово-результатным).

Финансово-результатные счета (эту группу можно также назвать как группу операционных счетов либо поставить обособленно) предназначены для исчисления финансового результата по хозяйственным операциям. Эти счета являются активно-пассивными.

К финансово-результатным счетам относят счета 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» (А-П; по кредиту — прибыль, по дебету — убытки), 99 «Прибыли и убытки» (А-П; по кредиту — прибыль, по дебету — убытки), можно отнести счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В группировке счетов по назначению и структуре выделяются забалансовые счета.

Здесь следует отметить, что все имущество и источники его формирования, принадлежащие предприятию, учитываются на балансовых счетах, а имущество, которое находится в пользовании предприятия, но не принадлежит ему (например, состоит на ответственном хранении), а также совершающиеся хозяйственные операции, не влекущие в данный момент изменения в состоянии баланса и результаты деятельности предприятия, учитываются на забалансовых счетах (в балансе не показываются).

Особенностью этих счетов является то, что записи на них отражаются односторонне, т.е. двойная запись не применяется; эти счета не корреспондируют ни с балансовыми счетами, ни между собой. Они могут быть либо активными, либо пассивными. Здесь применяется односторонняя запись.

В качестве примера можно привести счет 001 «Арендованные основные средства». Допустим, что получены основные средства. Делается запись: Д 001 «Арендованные основные средства»; при возврате арендованных средств сумма списывается по кредиту счета.

И так, группировка счетов по назначению и структуре указывает на общие черты, свойственные строению отдельных счетов, на способы получения в них показателей, оборотов и сальдо.

При классификации счетов по назначению и структуре в основу положен метод бухгалтерского учета имущества, источников и хозяйственных процессов (а не группировка).

Глава 3. Двойная запись на счетах и ее сущность

3.1 Сущность двойной записи

В процессе осуществления деятельности экономические субъекты совершают различные факты хозяйственной жизни, которые приводят к изменениям в составе объектов бухгалтерского учета. Факты хозяйственной жизни могут вызывать изменения либо в составе активов, либо в составе пассивов, либо в тех и других в сторону увеличения или уменьшения. Во всех случаях изменения происходят как минимум в двух объектах бухгалтерского учета, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета способом двойной записи^[16]. Это значит, что каждый факт записывается на двух взаимосвязанных счетах и таким образом устанавливается взаимосвязь между объектами бухгалтерского учета.

Каждый факт хозяйственной жизни отражается на счетах бухгалтерского учета дважды: в дебете одного и кредите другого счета в одинаковой сумме. Такой способ отражения фактов хозяйственной жизни на счетах называется двойной записью^[17].

Пример: с расчетного счета произведена оплата налогов в бюджет в сумме 3 000 ден. ед.

В данной хозяйственной операции участвуют два счета:

- 51 «Расчетные счета», он является активным, и на нем происходит

уменьшение, которое необходимо отразить в кредите счета;