Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Развитие налогового учета в России).pdf

Бухгалтерский учет и составление на его основе бухгалтерской отчетности экономическими субъектами, с одной стороны, связаны с интересами государства Российского, занимающегося установлением нормативно-правовой базы и различных методов контроля за ее соблюдением, с другой, профессиональное ведение бухгалтерского учета — в интересах

оптимизации деятельности представителей бизнеса, т. е. сфера отечественного бухгалтерского учета актуальна как для государства, так и для представителей бизнеса. В международной практике аналогично: применяемые законодательно установленные нормы ведения, формы и методы бухгалтерского учета подлежат финансовому контролю.

В соответствии с действующим отечественным законодательством, наряду с бухгалтерским учетом, с 2002 г. введен налоговый учет [1, ст. 313] при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), понятие «налоговый учет» [1, гл. 25] не содержится ни в одном законодательном документе.

Хотя цели ведения бухгалтерского (финансового) и налогового учета приблизительно одинаковы (формирование полной и достоверной информации для внутренних и внешних пользователей)[8], однако, сложность изложения текста гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, наличие принципиальных различий налогового учета с бухгалтерским (табл. 1) — причины отсутствия в российской практике (за исключением отдельных представителей бизнеса) как такового налогового учета.

Несмотря на принципиальные различия бухгалтерского и налогового учета, «прозрачность» того и другого определяется достоверностью учета, соответствием учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения [7], обязательным определением порядка перехода от данных бухгалтерского к данным налогового учета.

Таблица 1 Принципиальные различия бухгалтерского и налогового учета

Показатели	Характеристика показателей в учете
	бухгалтерском	налоговом
Нормативные правовые документы	Федеральный закон от 06.12.2011 № 402ФЗ «О бухгалтерском учете», положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению	Налоговый кодекс Российской Федерации
Объекты учета	Имущество, обязательства, все хозяйственные операции в отчетном периоде	Имущество, имущественные права и хозяйственные операции в отчетном (налоговом) периоде
Приемы и способы ведения учета	Первичные документы Систематизация данных на счетах бухгалтерского учета	Первичные документы Систематизация данных налогового учета в аналитических регистрах без отражения на счетах бухгалтерского учета
Учетные методы	Начисления	Начисления Кассовый
Ведение учета	Различно для предприятий (организаций) разных отраслей и форм собственности	Нет различий налогового законодательства ни по отраслевой, ни по организационной специфике
Конечная цель	Представление информации об экономическом состоянии субъекта заинтересованным лицам	Фискальная, надзорная функция государства в лице налоговых органов

---

В результате расхождений между рассматриваемыми системами учета возникают разницы (постоянные и временные), проявляющиеся, прежде всего, при определении налога на прибыль. В отечественном ПБУ 18/02 [4] прописан учет разниц, образующихся между бухгалтерским и налоговым учетом по доходам и расходам для отражения «налоговых последствий», а отсутствие законодательных разъяснений затрудняет их учет, механизм которого чрезмерно сложен для понимания налогоплательщиками. Налоговая база по налогу на прибыль определяется НК РФ [1, гл. 25], в том числе ведением налогового учета, правила которого отличаются от положений бухгалтерского учета [2, 3], в результате чего по данным налогового учета может быть получена прибыль, а по данным бухгалтерского — убыток. Это противоречит международной практике и, кроме того, параллельное ведение (бухгалтерского и налогового) учета увеличивает объем учетных работ.

Российские организации пытаются «упразднить» различия между бухгалтерским и налоговым учетом по разному. Одни используют для этой цели стандартные бухгалтерские программы, которые подходят субъектам малого предпринимательства (но неприемлемым для крупнейших налогоплательщиков), другие отражают информацию в аналитических регистрах налогового учета, осуществляя налоговый учет параллельно с бухгалтерским. Преимущество данной модели состоит в возможности получения информации для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров, исключая ошибки, поскольку налоговые регистры формируются в соответствии с требованиями и в условиях динамичного налогового законодательства в стране. Однако взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели минимальное. Общими являются только данные первичных документов.

Кроме того, каждый субъект хозяйствования должен самостоятельно организовывать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем. Такой подход к ведению налогового учета трудоемок, требует затрат на привлечение специалистов профессионалов для разработки налоговых регистров, программных продуктов, модернизацию учетного процесса и вычислительной техники, что могут позволить себе крупнейшие налогоплательщики, создавшие структурные подразделения — отделы налогового учета.

Другая модель ведения налогового учета основана на формировании комбинированных регистров, т. е. дополнении регистров бухгалтерского учета реквизитами для определения налоговой базы. Использование для бухгалтерского и налогового учета одних регистров позволяет сократить объем работ сотрудников бухгалтерско-финансовой службы. Однако использование такой модели возможно только при компьютерной обработке информации и внедрении программного продукта, адаптированного для конкретного налогоплательщика с предварительным анализом объемов и видов деятельности, системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия, что требует значительных затрат времени.

---

Оптимизация организации бухгалтерского и налогового учета при выборе модели взаимодействия возможна в условиях:

• оснащенности компьютерной техникой;
• наличия специалистов профессионалов, в том числе программистов;
• творческого подхода к модели взаимодействия для оптимизации налогообложения, что, зачастую, бывает проблематичным.

Наиболее рациональный выход из создавшейся ситуации [6, с. 143] в отмене налогового учета как самостоятельного вида, исключив из НК РФ статьи о налоговом учете [1, ст. 313–333], вернувшись к положению о формировании затрат и финансового результата для целей налогообложения прибыли, как это было до 2002 года. На наш взгляд, исключение налогового учета необходимо рассматривать в общем аспекте, а не только по налогу на прибыль, поскольку необходимость ведения налогового учета прописана в НК РФ и при исчислении налога на добавленную стоимость [1, ст. 167 п. 1], налога на доходы физических лиц [1, ст. 210]. Это позволит не только снизить затраты на ведение двух систем учета (бухгалтерского и налогового), сделает более доступным и понятным действующее законодательство (в котором в настоящее время даны лишь рекомендации по ведению налогового учета), упростит реальную оценку финансовой устойчивости экономических субъектов для внутренних и внешних пользователей.

4.Перспективы развития налогового учета в России

Немаловажной проблемой современной российской налоговой системы является разделение налогового и бухгалтерского учета. Все более широкое использование международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) особенно остро обозначило конфликт бухгалтерского и налогового учета, так как МСФО не допускают никаких компромиссов с налогообложением. Разделение налогового и бухгалтерского учета в той или иной степени в разное время проявилось во всех национальных экономических системах, базирующихся на рыночных принципах. Главной причиной разделения учетов стало принципиальное различие между целями расчета налогов и налогового администрирования с одной стороны и целями формирования достоверной финансовой отчетности для принятия экономических решений с другой стороны [3, с. 111-113]. Государственные органы в процессе разделения бухгалтерского и налогового учета преследовали цель обеспечить для себя, а также для хозяйствующих субъектов возможность корректировать налоговые поступления в бюджет за счет изменения налогооблагаемой базы. Инструментом таких изменений и стало ведение параллельного налогового учета. Различные цели потребовали использования не только разных, но и противоположных регулятивных принципов. В результате требования к исходящей итоговой информации, предоставляемой налоговым и бухгалтерским учетом, оказались несовместимыми [3, с. 111-113].

---

Важно понимать, что при указанной модели учета наблюдается появление дополнительных издержек, а также имеет место постепенное усложнение правил учета доходов, расходов и других объектов учета. Что, в свою очередь, влечет допущение бухгалтерами ошибок при исчислении налоговой базы и сумм налогов и, как следствие, недопоступление обязательных платежей в бюджет, появление задолженностей.

Для решения обозначенной ранее в данном исследовании проблемы ведения параллельного налогового учета наряду с бухгалтерским учетом и нивелирования рисков, порождаемых такой моделью учета, необходимо сближение правил налогового и бухгалтерского учета. Сближение двух учетов означает отмену норм, которые не соответствуют бухгалтерскому учету.

Указанное сближение должно происходить без ущерба функциям и целям составления бухгалтерской отчетности. В результате оно должно привести к исключению необходимости ведения параллельного налогового учета.

Как уже было указано, система современного налогового учета характеризуется избыточной отчетностью, излишними затратами, связанными с необходимостью ведения параллельно с бухгалтерским учетом налогового учета. Между тем, очевидно, что налоговая отчетность должна быть проще и основываться на данных бухгалтерского учета. Безусловно, в настоящее время планируется упрощение налогового учета через изменение норм налогообложения прибыли организаций, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, к настоящему времени, согласно положениям Основных направлений налоговой политики РФ на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов, уже были сделаны определенные шаги по сближению бухгалтерского и налогового учета. Так, в рамках проводимой работы был уточнен порядок налогового учета доходов и расходов при совершении операций с имуществом, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, компетентными органами власти были проведены анализ и инвентаризация норм, обусловливающих существование различий между налоговым и бухгалтерским учетами. По итогам этой работы были определены области, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете налоговой базы, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть сведено к минимуму, что будет сделано как путем внесения изменений в Налоговый кодекс, так и, возможно, корректировок некоторых правил бухгалтерского учета. Итогом данной работы, в соответствии с указанными положениями, должна стать система налогового учета, которая будет более тесно привязана к регистрам бухгалтерского учета [2].

---

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В целях решения поставленной проблемы развития налогового учета необходимо произвести следующие изменения в правилах ведения бухгалтерского учета:

1. Исключение временных разниц в бухгалтерском учете. Для этих целей необходимо установить следующие правила признания доходов и расходов:

• отказ от применения в целях исчисления налога на прибыль способа начисления амортизации, отличного от способа начисления амортизации, принятого в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета;
• применение единого способа признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и для целей исчисления налога на прибыль организаций;
• единый способ признания убытка, перенесенного на будущее, в текущем
• последующих отчетных периодах;
• применение, в случае продажи объектов основных средств, единых правил признания для целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• применение единого метода определения доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения (по общему правилу, - метода начисления, а для отдельных категорий хозяйствующих субъектов (малого бизнеса) - кассового метода);
• применение единых правил учета иных аналогичных групп доходов и расходов, если применение различных методов их учета, согласно существующим в настоящее время правилам налогового и бухгалтерского учета, влечет появление временных разниц [1].

2. Отражение сумм постоянных разниц на соответствующих субсчетах счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 91 «Прочие доходы и расходы» бухгалтерского учета. Формирование сумм постоянных отложенных активов и постоянных отложенных обязательств на соответствующих субсчетах счета 99 «Прибыли и убытки».

Основываясь на экономической сущности товарно-денежных отношений, более целесообразным мы полагаем использование кассового метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете. Однако, экономика современного мира – это экономика «обязательств». Этой экономике присуща нетипичная для классической экономической теории рынка модель товарооборота: «обязательство - товар - обязательство», а не привычная для нас модель «деньги

---