Файл: Счет и двойная запись.pdf

1.2 Система счетов бухгалтерского учета, их назначение и внутреннее строение

Счета бухгалтерского учета - это способ группировки хозяйственных средств, включающих в себя активы, пассивы и хозяйственные операции. Счет имеет вид двойственной таблицы: левая сторона – дебет (с лат. яз. он должен) - означает задолженность третьих лиц перед субъектами хозяйственной деятельности, а правая – кредит (он верит) – означает задолженность третьих лиц перед субъектами хозяйственной деятельности. Сумма (итог) записей хозяйственных операций за месяц по дебету или кредиту называют оборотом. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами представляет собой сальдо или остаток. Запись с начало месяца называют начальным остатком (сальдо). После открытия счета в него записываются хозяйственные операции. Закрыть счет можно тогда, когда подсчитывают отдельно оборот по дебету и оборот по кредиту и только потом уже выводят конечный остаток (сальдо). Все счета подразделяются: активные, пассивные и активно-пассивные⁵.

Активные предназначены для учета имущества по наличию, составу и размещению. К ним можно отнести:

⁵ Бархатов А.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: Дашков и К, 2014.

• • 1. внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы, долгосрочные финансовые вложения);
    2. оборотные активы (товары, готовая продукция, производственные запасы, денежные средства). По активным счетам сальдо может быть только в дебете или отсутствовать.

Исследования научного статуса современного бухгалтерского учета подтверждают усиление значимости его функциональной и обеспечивающей роли относительно системы управления. Этому вопросу в своих трудах уделяют внимание д.э.н. Д.А. Панков, д.э.н. Ю.И. Будович, к.э.н. С.Ф. Легенчук, В.В. Лесняк и др. Как отмечает Ткач В.И, бухгалтерский учет перешел от уровня учетно-аналитического обеспечения управления на уровень бухгалтерского управления экономическими процессами и занял лидирующее положение среди основных видов менеджмента совместно с финансами, а предметом учета стали управление и контроль внутренних (управленческий и трансакционный учет) и внешних (стратегический учет) процессов на инжиниринговой базе⁶.

Бухгалтерские счета представляют собой признаки классификации и носители учетной информации, а также способ ее получения. Они открываются на каждый учетный объект, тесно связаны между собой и являются важнейшим источником наиболее полной и достоверной информации для составления финансовой отчетности, а также выработки и принятия оптимальных обоснованных управленческих решений в рыночной экономике.

Счета бухгалтерского учета тесно связаны со всеми элементами его метода:

• счета открываются на основе данных баланса, а сальдо счетов обобщаются в нем;
• двойная запись регламентирует правила записи экономической информации на счетах;
• документация является основанием для отражения операций на счетах;
• инвентаризация обеспечивает достоверность данных, отражаемых на счетах;
• оценка обеспечивает применение на счетах бухгалтерского учета единого денежного измерителя;
• счета являются основой для калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг;

данные, отраженные на счетах, используются для составления и проверки финансовой отчетности. Счета бухгалтерского учета имеют весьма важное значение в связи с необходимостью правильного формирования системы показателей для информационного обеспечения управления устойчивым развитием экономических субъектов, различные аспекты которого подробно рассмотрены доктором экономических наук, профессором М.В. Мельник⁷.

Счета бухгалтерского учета тесно связаны с его объектами, между ними существует причинно-следственная связь. Объекты бухгалтерского учета первичны, а его счета вторичны, т.е. появление новых учетных объектов вызывает необходимость (является причиной) введения новых счетов бухгалтерского учета и разработки Плана счетов бухгалтерского учета Бухгалтерские счета являются одним из самых гениальных изобретений человечества. Используя их и двойную запись, имеется уникальная возможность описать все факты финансово-хозяйственной жизни по стройной системе, которая позволяет так унифицировать учет, что результаты деятельности предприятий формируются независимо от ее вида и их организационно-правовой формы и отраслевой принадлежности.

Однако к этим понятиям, по нашему мнению, следует также обязательно добавить операционное поле. Оно представляет собой часть бухгалтерского счета, находящуюся между его начальным сальдо и оборотами, с дебетовой и кредитовой стороны счета, и используется для отражения (записи) увеличения и уменьшения учитываемого объекта в результате осуществления финансово-хозяйственных операций. Систематизированный перечень бухгалтерских счетов регламентирован важнейшим нормативным документом — Общим планом счетов бухгалтерского учета.

Этот план является единым и обязательным к применению для всех субъектов, которые ведут бухгалтерский учет методом двойной записи (кроме тех, что применяют Международные стандарты финансовой отчетности, и публичных учреждений). Общий план счетов бухгалтерского учета представляет собой информационную модель развития и основу формирования информационных систем хозяйствующих субъектов рыночной экономики. Он является сложной иерархической структурой и включает следующие элементы: раздел, класс и группу счетов бухгалтерского учета, счет и субсчет, которые имеют разный уровень и тесно связаны между собой. Наше сравнение этого Плана счетов с аналогичными нормативными актами других стран показывает, что он является одним из наиболее сложных как по форме, так и по содержанию. Его классы счетов бухгалтерского учета 1–3 и 8 включают активные и пассивные счета, 4–6 — пассивные и 7 — активные счета. Забалансовые счета класса 9 не являются активными или пассивными счетами, так как учитываемые на них объекты, а следовательно, и сальдо этих счетов не отражаются в активах и пассивах бухгалтерских балансов⁸.

Так, в Плане счетов бухгалтерского учета 1940 г. было 124 счета и 80 субсчетов (их общее количество 204), в Плане счетов 1954 г.— 79 счетов

⁸ Бороненкова, С.А. Бухгалтерский учет и экономический анализ в страховых организациях: Учебник / С.А. Бороненкова, Т.И. Буянова. М.: ИНФРА-М, 2015. 478 c.

и 142 субсчета (всего 221). В Плане счетов 1959 г. количество счетов уменьшилось до 62, а субсчетов — до 87 (всего 149). Введенные в действие с 01.01.1998 и 2014 гг. молдавские Планы счетов бухгалтерского учета включают соответственно 129 счетов, 281 субсчет и 148 счетов, 309 субсчетов (их общее количество 410 и 457), отражая общую тенденцию увеличения количества бухгалтерских счетов и субсчетов. Определенный научно-познавательный интерес представляет сравнение основных количественных характеристик (показателей) Общего плана счетов бухгалтерского учета и сопоставимых Типовых планов счетов бухгалтерского учета других стран.

В результате получим вполне обоснованный вывод о том, что между ними имеются существенные различия. Так, например, количество счетов в молдавском Плане счетов — 148, а в российском — 73, т.е.

Так, в отличие от других стран он имеет расширительную трактовку, включая следующие три раздела:

1. Общие положения;
2. Перечень счетов бухгалтерского учета;
3. Характеристика и порядок применения счетов бухгалтерского учета. Однако бухгалтерские счета расположены в разд.

II этого нормативного документа в систематизированном, а не в произвольном порядке, а это есть ничто иное, как типовой План счетов бухгалтерского учета, и, следовательно, правильное название данного раздела. Исходя из этого, вышеуказанные разд. I и III целесообразно объединить в другой (отдельный) нормативный документ под названием

«Методические указания по применению Общего плана счетов бухгалтерского учета».

По нашему мнению, эти два утверждения взаимоисключающие и противоречат друг другу. Такой вывод следует из того, что все счета бухгалтерского учета, указанные в разд. II Общего плана, распределены на 9 классов, которые перечислены во втором утверждении. Исходя из этого,

данные два утверждения дают право двояко трактовать Общий план счетов — как нормативный акт, устанавливающий:

• систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета и методологические нормы их применения;
• систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. Объективный анализ первой (расширительной) трактовки Общего плана счетов бухгалтерского учета показывает, что она вступает в противоречие с Рабочим планом счетов бухгалтерского учета⁹.

Это связано с тем, что эти два вида Плана счетов существенно различаются между собой количеством структурных элементов: первый включает их три

1. Общие положения,
2. Перечень счетов бухгалтерского учета,
3. Характеристика и порядок применения счетов), а второй — только один элемент (II. Перечень счетов бухгалтерского учета), который включает оптимальную совокупность синтетических счетов и их субсчетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета и удовлетворения информационных потребностей пользователей.

У российского бухгалтера, привыкшего к наличию единого типового плана счетов финансово хозяйственной деятельности организаций и предприятий, такое положение дел вызывает множество вопросов. Как правило, возникают сложности, связанные с разработкой этого документа (плана счетов по МСФО), поскольку никаких рекомендаций, указаний и тем более требований к его содержанию в стандартах нет. В связи с этим рассмотрим, как можно выйти из ситуации и на какие основные аспекты следует обращать внимание при разработке плана счетов по МСФО. В первую очередь, целесообразно исходить из следующего утверждения:

⁹ Бороненкова, С.А. Бухгалтерский учет и экономический анализ в страховых организациях: Учебник / С.А. Бороненкова, Т.И. Буянова. М.: ИНФРА-М, 2015. 478 c.

любой план счетов представляет собой своеобразное отражение финансовой отчетности.

Так, к примеру, основные средства в российском учете отражаются по счету 01 «Основные средства» в их первоначальной или восстановительной оценке и по счету 02 «Амортизация основных средств» в части начисленной за период эксплуатации амортизации. Такой подход способствует более детальному и наглядному представлению информации о стоимости основных средств в бухгалтерском учете. Однако в финансовой отчетности эти два счета (01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств») будут отражаться по одной строке «Основные средства», формируя остаточную стоимость соответствующих объектов. Однако можно привести примеры и обратных ситуаций, когда суммы, отражаемые на одном счете бухгалтерского учета формируют показатели разных строк отчетности, иначе говоря, детализируются в отчетности. В частности, счет 90 «Продажи» формирует показателя отчета о совокупном доходе (о финансовых результатах) по частям: отдельно показаны суммы выручку, отдельно себестоимость реализованных товаров и продукции.

Таким образом, получается, что любой план счетов, по сути, представляет собой фактически показатели двух ключевых форм отчетности:

«Отчета о финансовом положении» и «Отчета о совокупном доходе». В связи с этим целесообразно использовать следующий подход: в качестве плана счетов использовать сразу строки отчетности: отчета о финансовом положении и отчета о финансовых результатах. Построенный таким образом план счетов не будет значительно отличаться по составу от привычного российскому бухгалтеру плана, обладая при этом несколькими преимуществами¹⁰.

1. Составленный таким образом план счетов получается минимальным и достаточным для формирования отчетности.

¹⁰ Бреславцева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н. Гончаренко. Рн/Д: Феникс, 2014. 318 c.

1. Нет необходимости сопоставлять план по МСФО с отчетностью по МСФО, как это обычно происходит в российской бухгалтерской практике.
2. Корректировочные проводки можно отражать сразу на уровне отчетности (не по дебету и кредиту счетов, а сразу в активе и пассиве баланса), что будет способствовать повышению наглядности корректировочных записей¹¹.

Таким образом, представленный выше подход к формированию рабочего плана счетов по МСФО позволит оптимизировать и облегчить процесс трансформации финансовой отчетности российских компаний, обеспечит наглядность и простоту формирования корректировочных записей.