Файл: Внеоборотные активы предприятия (Теоретические аспекты бухгалтерского учёта внеоборотных активов).pdf

Аналитические документы позволяют оценить текущий уровень обеспеченности, динамики, движения, состояния и степени использования основных средств в организации для анализа эффективности управления основными средствами в данной организации. К данным документам относятся: заключение аналитического отдела о динамике и структуре основных средств в активах организации; вывод аналитического отдела технического состояния основных средств; вывод аналитического отдела по эффективности использования имеющихся в организации основных средств; вывод аналитического отдела по эффективности инвестиций в основных средств.

Документы, предоставленные отделом управленческой отчетности, позволяют зафиксировать решения по управлению основными средствами в организации и предоставлять возможность в будущем сравнивать, учиться у предыдущего опыта принятия решений. К данным документам относятся: план мероприятий по восстановлению основных средств; бюджет капиталовложений.

Таким образом, для эффективного проведения проверки и формирования рекомендаций внутренние контролеры должны иметь список всей возможной информации об основных средствах в организации. При этом, чем больше объем информации и, в частности, выводов или справок различных отделов, тем более обоснованными, взвешенными и целесообразными будут выводы и рекомендации внутренних контролеров.

Эффективное использование контрольных процедур зависит от утвержденного плана, программ и методов проверки. Следует отметить, что метод проверки разрабатывается на этапе планирования и направлен на сбор доказательств для анализа и реализации мер по повышению эффективности и управлению основных средств в организации.

Остановимся подробнее на таком важном элементе внутреннего контроля как оценка рисков в процессе начисления амортизации основных средств. Применительно к ведению бухгалтерского учета оценка призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. На рассматриваемом участке наибольший ущерб правдивому представлению информации наносят расчетные бухгалтерские оценки, манипулируя которыми менеджмент организации может стремиться исказить финансовую отчетность. К числу расчетных оценок в процессе начисления амортизации основных средств, по нашему мнению, относятся:

• сроки полезного использования основных средств;
• ликвидационная (неамортизируемая стоимость);
• оценочные обязательства по будущему демонтажу и утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, которые образуются у организации в связи с приобретением основных средств.

Рассмотрим методику определения указанных расчетных оценок в свете проекта Федерального стандарта по бухгалтерскому учету «Основные средства», разработанному Фондом «Бухгалтерский методологический центр» и направленному в Минфин России для проведения экспертизы.

В проекте ФСБУ «Основные средства» указаны факторы, влияющие на срок полезного использования основных средств:

• ожидаемый период использования исходя из производительности или мощности;
• ожидаемый физический износ с учетом режима эксплуатации (количества смен), естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;
• планируемая частота проведения ремонта, техобслуживания, техосмотра, планируемой достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции;
• нормативные, договорные и другие ограничения использования (например, срок аренды);
• ожидаемое моральное или коммерческое устаревание в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;
• намерения организации в отношении продолжительности эксплуатации, планы по замене основных средств.

Новацией проекта является возможность пересмотра срока полезного использования в зависимости от планируемых бизнес-процессов и намерения менеджмента. На практике уже есть прецеденты расчета срока полезного использования не формально по Классификации основных средств, а с учетом реалий.

Согласно проекту базой для начисления амортизации основных средств (амортизируемой величиной или стоимостью, подлежащей списанию) признается фактическая или переоцененная стоимость за вычетом расчетной неамортизируемой (ликвидационной) стоимости. Неамортизируемая стоимость основных средств определяется как сумма возмещения, ожидаемая к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации. Неамортизируемая величина может быть равна нулю, если ожидаемая сумма к поступлению не может быть определена или не является существенной.

На наш взгляд, в практике деятельности ООО МЦФК «Лука» при отсутствии системы бюджетирования нормативы расчета неамортизируемой стоимости основных средств целесообразно устанавливать статистическим методом в процентном выражении от себестоимости объектов основных средств определенной группы. Например, по зданиям и сооружениям – 7,5 %, машинам и оборудованию, транспортным средствам – 5 %. Осуществим расчет амортизируемой стоимости объекта основных средств (таблица 4) на примере.

Себестоимость основного средства составляет 1 000 000 руб., срок полезного использования – пять лет, способ амортизации – линейный. Неамортизируемая (остаточная) стоимость объекта составляет 5 % от его себестоимости.

Таблица 4

Регистр-расчет сумм амортизационных отчислений

Сумма затрат на реконструкцию, проведенную через три года после начала использования, составила 400 000 руб. Амортизируемая стоимость определена как разница между себестоимостью объекта и ликвидационной стоимостью и равна:

• 1-3 год полезного использования 950 000 руб. (1 000 000 – 1 000 000 * 5 %);
• 4-5 год полезного использования 788 500 руб. (430 000 + 400 000 -
  (430 000 + 400 000) * 5 %).

Из расчета следует, что остаточная стоимость объекта по истечении срока полезного использования равна предполагаемым выгодам от ликвидации объекта (41 500 руб.).

Необходимо отметить, что пересмотр оценочных значений (амортизируемой стоимости, сроков полезного использования и способа амортизации) согласно ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» отражается в бухгалтерском учете перспективно.

В соответствии с современными требованиями к качественным характеристикам полезной финансовой информации отсутствие ошибки в финансовой отчетности подразумевает не только отсутствие ошибок, искажений или пропусков в описании факта хозяйственной жизни, но и требует, чтобы сам процесс составления отчетности не содержал ошибок.

В целях обеспечения требования правдивого представления информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности рекомендуем экономическим субъектам раскрывать следующую информацию:

• методику, которая использована для определения расчетных значений (неамортизируемой стоимости и срока полезного использования);
• ограничения и неопределенности, которые принимались во внимание при расчете.

При этом служба внутреннего контроля ООО МЦФК «Лука» должна осуществлять регулярную проверку применения методики и выполнения процедур, необходимых для определения стоимости будущих расходов.

Проведение внутреннего контроля операций по учету основных средств в ООО МЦФК «Лука» на наш взгляд должно состоять из следующих этапов:

1. На первом этапе внутреннему контроллеру необходимо определить наличие всех заявленных в документах объектов основных средств и достоверность оценки данных объектов учета. Для этого необходимо присутствовать при инвентаризации основных средств. В процессе проведения проверки на данном этапе контрольные процедуры подразделяются на те, которые:

• проводятся в инвентаризации;
• используются при инвентаризации;
• используются после проведения инвентаризации.

При проведении инвентаризации основных средств целесообразно применять следующие аналитические процедуры: сравнение фактических показателей с нормативными, плановыми, прогнозными значениями; проверка соответствия синтетического и аналитического учета.

2. Второй этап контроля основных средств представлен тем, что внутреннему контролеру необходимо проверить правильность документального оформления, целесообразность и законность приобретения, полноту, правильность оценки и своевременность оприходования основных средств, поступивших в организацию. Внутренним контролером должна быть проведена проверка бухгалтерских записей по оприходованию основных средств. Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Источниками данных являются акты приема-передачи основных средств (форма ОС-1); ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств»; ОС-3 «Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», договоры купли-продажи, договора учредителей, счета.

Внутренним контролерам следует уделять особое внимание операциям по приобретению объектов, находящихся в эксплуатации у других экономических субъектов, следует тщательно проверять с точки зрения целесообразности каждой операции, а также своевременности получения и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

3. На третьем этапе проверки контролер удостоверяется как в правильности применения способов начисления амортизации, так и сроков ее начисления. Для этого внутренний контролер проверяет приказ об учетной политике организации на соответствие требованиям законодательства, а также порядок использования метода амортизации, которые использует организация. С целью проверки правильности начисления сумм внутренний контролер проводит арифметическую проверку, используя такие источники как: расчеты амортизации, инвентарные описи, инвентарные карточки, ведомости расчета амортизации, сведения по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

4. На четвертом этапе контролер проверяет правильность бухгалтерской переоценки основных средств, используя документы, подтверждающие рыночные цены, расчеты переоценки. Переоценка первоначальной стоимости и амортизация основных средств определяются путем умножения первоначальной стоимости или индекса амортизации и переоценки (который рассчитывается путем деления справедливой стоимости на переоценку, остаточной стоимости). Общая стоимость остаточного излишка должна быть представлена в дополнительном капитале, а сумма уценки – в составе расходов за отчетный период.

Важным этапом внутреннего контроля является подтверждение расчета сумм превышения предыдущих уценок над переоценками или сумм превышения предыдущих переоценок над уценками и правильности их отражения в учете.

5. Пятый этап предусматривает, что внутренний контролер должен проверить операции по ремонту основных средств. Особое внимание необходимо уделить тому, какие виды ремонтных работ были проведены (текущий или капитальный), а также проверить правильность отнесения затрат на ремонт. На данном этапе определяется правильность отнесения затрат на капитальный ремонт. Следует отметить, что затраты на текущий ремонт относятся в состав расходов отчетного периода. Собственно поэтому внутренний контролер должен проверять документы ОС-3 «Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», договоры с организациями, которые выполняли техническое обслуживание, калькуляцию ремонтных работ и сопоставляет эти суммы со сведениями, учетными регистрами и формами отчетности по счетам.

6. На шестом этапе внутренний контролер осуществляет проверку операций по выбытию основных средств. Проверку целесообразно начинать с проверки наличия договоров (при условии продажи основных средств), а также актов списания основных средств (при условии ликвидации основных средств) и формальной проверки всех необходимых реквизитов документов.

7. На седьмом этапе осуществляется проверка объектов основных средств, переданных (полученных) в финансовую аренду. В процессе внутреннего контроля проверяется правильность оформления договоров и инвентарных карточек на наличие всех подписей и заполненных реквизитов. Таким образом, контролеру при проверке бухгалтерской информации по основным средствам организации необходимо провести проверку всех возможных операций с основными средствами организации: поступлением, выбытием, износом, восстановлением, лизингом, арендой, ликвидацией.