Файл: Функции налогового учета (ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА.).pdf

2.1. Особенности применения методов налогового учёта на предприятии.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст. 313 НК РФ). В НК РФ не дается определение первичных учетных документов, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин применяется в том значении, в каком он используется в других отраслях законодательства. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Аналитические регистры налогового учета - это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты, установленные ст. 313 НК РФ:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

---

2.2. Этапы создания системы налогового учёта на предприятии

Учитывая вышеизложенное, можно отметить, что первым правилом построения оптимальной учетной системы следует считать следующее:

- Наиболее оптимально система налогового учета будет организована в том случае, когда она будет вестись полностью отдельно от системы бухгалтерского учета.

Отвлекаясь от интересов налоговых органов, следует отметить, что по своей сути налоговый учет, больше относящийся к управлению финансами, чем к бухгалтерскому учету, значительно проще бухгалтерского учета. Поэтому любая попытка совместить эти два участка учетной работы неизбежно приведет к искусственному усложнению налогового учета. Следствие этого - утрата логики и контроля над происходящим со стороны самого работника, ведущего учет, невозможность в полной мере использовать возможности налогового учета для целей налогового планирования.

В этой связи необходимо заметить, что бухгалтеру совсем не следует обольщаться по поводу изменений, внесенных Федеральным законом РФ от 29.05.02 № 57-ФЗ в ст. 313 “Налоговый учет. Общие положения” НК РФ. В действующей редакции этой статьи абз. 3 выглядит следующим образом:

“В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета”.

На первый взгляд кажется, что налоговые органы и законодатели пошли на поводу у общественного бухгалтерского мнения и отказались от требования вести налоговый учет самостоятельно. На самом деле это изменение текста ничуть не меняет ситуацию в корне.

Рассмотрим пример, подтверждающий справедливость данного вывода. Предположим, что в силу определенных обстоятельств налоговая и бухгалтерская стоимости основных средств различаются. В этом случае попытка бухгалтера вести налоговый учет основных средств и соответствующей амортизации на счетах 01 “Основные средства” и 02 “Амортизация основных средств” приведет к необходимости сформировать счет 01 следующим образом:

---

01 “Основные средства”

01/1 “Налоговая стоимость основных средств”

01/1/1 “Основные средства производственного назначения”

01/1/1/1 “Первая амортизационная группа”

01/1/2 “Основные средства непроизводственного назначения”

01/1/2/1 “Первая амортизационная группа

01/2 “Остаток стоимости для формирования балансовой стоимости основных средств”

01/1/1 “Основные средства производственного назначения”

01/1/1/1 “Первая амортизационная группа”

01/1/2 “Основные средства непроизводственного назначения”

01/1/2/1 “Первая амортизационная группа [11]

Счет 02 “Амортизация основных средств” также должен будет выглядеть подобным образом. Если учесть, что традиции бухгалтерского учета предполагают открытие к счету 01 развернутой системы субсчетов аналитического характера, не совпадающей с системой, приведенной выше, то можно предположить, что наложение двух систем аналитики в рамках одного счета значительно усложнит работу с этим счетом. Как неизбежное следствие резко возрастет количество ошибок. Но даже если организация найдет возможность отказаться от традиционной бухгалтерской аналитики по счету 01 и организует его указанным выше образом, то все равно это не решит проблему разбиения балансовой стоимости основного средства на две составляющие и необходимости начислять амортизацию по каждой составляющей отдельно. Вывод из вышесказанного может быть только один. В подобной ситуации совмещение на счете 01 бухгалтерского и налогового учета крайне нежелательно - легче создать отдельный налоговый регистр. Самое интересное заключается в том, что и предыдущая редакция рассматриваемого абзаца ст. 313 НК РФ допускала те же самые возможные решения!

Следует отметить, что приведенный пример с основными средствами далеко не единственный. Выбран он был из соображений наглядности и, обратите внимание, простоты.

Конечно, авторы далеко не наивны и отнюдь не предполагают, что, прочитав данную статью, все бухгалтеры сразу же добьются от руководства разрешения на введение в штат бухгалтерии дополнительного работника или даже создания отдельного подразделения, занимающегося налоговым учетом. Реалии жизни таковы, что для большинства мелких и средних организаций рассматриваемый участок учетной работы добавится к работе бухгалтера. В таких случаях единственным выходом из положения будет детальный анализ всех направлений учетной работы в бухгалтерском и налоговом учете и поиск возможных вариантов их совмещения. Ниже будет подробно показано, каким образом это необходимо делать. [11]

---

В состав расчетного сегмента будут входить регистры (таблицы) налогового учета, по данным которых налогоплательщик будет определять величину налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Назначение этого сегмента - достижение первой из определенных в законодательстве целей.

В состав информационного сегмента будет входить разнообразная внутренняя документация организации, начиная от первичных документов и заканчивая сводными аналитическими таблицами, необходимая для осуществления контроля за правильностью и достоверностью записей, вносимых в регистры расчетного сегмента.

Следует отметить, что регистры расчетного, сегмента гораздо труднее поддаются совмещению с бухгалтерским учетом, нежели регистры информационного сегмента. Однако отчасти компенсирует такое положение тот факт, что удельная доля информации, приходящейся на расчетный сегмент, невысока - вряд ли она превысит 50% от общего объема информации в системе налогового учета, а наиболее реальными авторам представляются цифры 20 - 30%.

Поскольку основу системы налогового учета составляют регистры расчетного сегмента, описание методики построения оптимальной системы налогового учета следует начать именно с них.

В ст. 313 НК РФ указаны задачи, которые по смыслу должны быть решены именно в расчетном сегменте:

- отражение порядка формирования суммы доходов и расходов;

- отражение порядка определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, и суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- отражение порядка формирования сумм создаваемых резервов;

- отражение суммы задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций (эта задача скорее относится к информационному сегменту). [11]

Решение всех поставленных задач приводит к необходимости:

- во-первых, обязательно предусмотреть наличие в общей расчетной системе регистров всех трех категорий (доходов/расходов, капитализируемых расходов и резервов);

- во-вторых, использовать для регистров каждой категории свою табличную форму. Рассмотрим сначала структуру расчетных регистров. Если объединить требования по классификации доходов и расходов, установленные как в первой части гл. 25 НК РФ (ст. 246 -312, посвященные собственно налогу), так и во второй ее части (ст. 313-333, посвященные налоговому учету), то общая структура расчетных регистров налогового учета будет выглядеть следующим образом:

---

Д. Регистры учета доходов

ДР. Регистры учета доходов от реализации ДВР. Регистры учета внереализационных доходов

ДНУ. Регистры учета доходов, не учитываемых в целях налогообложения

Р. Регистры учета расходов

PP. Регистры учета расходов от реализации

РРп. Регистры учета прямых расходов

РРп-м. Регистры учета материальных затрат

РРп-т. Регистры учета прямых трудозатрат

РРп-а. Регистры учета амортизационных затрат

РРк. Регистры учета косвенных расходов

РРк-н. Регистры учета обычных косвенных расходов

РРк-к. Регистры учета капитализируемых расходов

РРк-р. Регистры учета резервов РВР. Регистры учета внереализационных расходов

РНУ. Регистры учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения [11]

Как можно заметить, приведенная структура не зависит от особенностей хозяйственной деятельности организации.

Состав регистров внутри каждой из указанных в структуре групп определяется организацией самостоятельно, исходя:

- из анализа особенностей хозяйственной деятельности;

- из анализа правил налогового учета, установленных законодательно;

- из необходимости совместить регистры этой группы с регистрами бухгалтерского учета.

В качестве примера рассмотрим процесс формирования структуры регистров в группе регистров учета материальных затрат (РРп-м). Предположим:

Анализ хозяйственной деятельности показал, что имеется незавершенное производство;

Анализ правил налогового учета показал, что организация относится к категории налогоплательщиков, указанной в абз. 3 п.1 ст. 319 НК РФ (производство связано с обработкой и переработкой сырья);

Необходимо совместить бухгалтерский и налоговый учет.

В таком случае структура регистров группы РРп-м будет выглядеть следующим образом:

РРп-м. Регистры учета материальных затрат

РРп-м/и. Регистр учета расходов по сырью, принятому в качестве исходного для распределения прямых затрат

РРп-м/п. Регистры учета прочих материальных затрат

При этом в группе РРп-м/п состав регистров будет повторять состав соответствующих аналитических субсчетов, открытых к счету 20 “Основное производство” рабочего плана счетов.

Ведение отдельного регистра РРп-м/и определяется требованиями налогового законодательства, поэтому, если в бухгалтерском учете до сих пор для этого вида сырья отдельного субсчета к счету 20 не существовало, его необходимо будет открыть.

Отметим, что даже после того, как структура регистров налогового учета и бухгалтерского учета в приведенном примере станет идентичной, ведению налогового учета на счетах учета бухгалтерского могут помешать следующие причины:

---