Файл: Цель и задачи налогового учета (Документы являющиеся подтверждением бухгалтерского учета).pdf

2.2. Налоговый учет затрат по займам и кредитам

«Согласно ст. 252 гл. 25 НК РФ (ред. от 29.05.02) все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельно­сти налогоплательщика подразделяются на расхо­ды, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Материальные расходы –это расходы связанными с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ), их состав определен в ст. 254 КК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи сто­имость товарно-материальных ценностей, включае­мых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим ор­ганизациям, ввозные таможенные пошлины и сбо­ры, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Таким образом, этот список расходов является открытым».

Однако в НК РФ предусмотрено расходы по кредитам и займам относить в состав внереализа­ционных расходов, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией. В соот­ветствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любо­го вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпу­щенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестици­онного). Расходом признается только сумма про­центов, начисленных за фактическое время поль­зования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, правила налогового и бух­галтерского учета затрат по займам и кредитам, по­лученным для приобретения товарно-материальных ценностей, различны.

В соответствии с новой редакцией ст. 313 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 29.05.02 № 67-ФЗ) налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регист­ры бухгалтерского учета дополнительными рекви­зитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Следовательно, если расходы по займам и кредитам, осуществленные до момента оприходования материально-производственных запасов, по правилам бухгалтерского учета были включены в их стоимость, для целей налогообложения при­были следует откорректировать данные регистров бухгалтерского учета, исключив эти расходы из стоимости товарно-материальных ценностей (т.е. из состава материальных расходов, связанных с производством и реализацией). Это потребует от бухгалтеров дополнительных расчетов, внесения дополнительных записей в регистры бухгалтерско­го учета или ведения отдельных регистров налого­вого учета.

В НК РФ предусмотрены определенные ограничения при учете расходов по займам и кредитам (в составе внереализационных) при исчисле­нии налога на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования, независимо от формы их оформления), учитываются при определении нало­гооблагаемой прибыли в составе расходов:

• в полной сумме при условии, что размер на­численных налогоплательщиком процентов существенно не   отклоняется   от  среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, пере­шедших на исчисление ежемесячных авансо­вых платежей исходя из фактически полу­ченной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданны­ми на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объ­емах, под аналогичные обеспечения. Данное   положение   применяется  также   к процентам в виде дисконта, который образу­ется у векселедателя как разница между це­ной обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя;
• существенным отклонением размера начис­ленных процентов по долговому обязательст­ву считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, вы­данным в том же квартале на сопоставимых условиях;
• в размере, не превышающем предельную ве­личину, принимаемую равной ставке рефи­нансирования ЦБ   России,  увеличенной  в 1,1 раза, — при оформлении долгового обяза­тельства в рублях, и равной 15 % – по долго­вым обязательствам в иностранной валюте, при отсутствии долговых обязательств, вы­данных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен в ст. 328 НК РФ, соглас­но которой на основании аналитического учета внереализационных расходов налогоплательщик ве­дет расшифровку расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по цен­ным бумагам — в соответствии с условиями эмис­сии) процентов отдельно по каждому виду долгово­го обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма расхода в виде процентов по долго­вым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому из них долговых обязательств доходности и срока дейст­вия такого долгового обязательства в отчетном пе­риоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 272 и 273 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик опре­деляет доходы (расходы) по методу начисления, со­гласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок дей­ствия которых приходится более чем на один отчет­ный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соот­ветствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществлен­ным и включается в состав соответствующих расхо­дов на дату прекращения договора (погашения дол­гового обязательства).

Таким образом, при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заем­ными средствами.

При использовании метода начисления в соот­ветствии с п. 1 ст. 328 НК РФ для определения даты признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам следует руководствоваться положени­ями ст. 272 НК РФ (определяется на конец соответ­ствующего отчетного периода). Согласно п. 4 ст. 238 НК РФ при предоставлении в пользование денежных средств налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долго­вым обязательствам, обязан отразить в составе дохо­дов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

2.3. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

«В бухгалтерском учете расходы  по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления   предварительной оплаты материально-производственных запасов или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцами кредиторам по полученным от них займам и кредитам), относятся    организацией-заемщиком на  увеличение  дебиторской  задолженности,  образовавшейся  в связи   с    предварительной   оплатой (выдачей авансов и задатков)   на   указанные   цели.   При поступлении в организацию заемщика    материально-производственных    запасов    дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика».

Начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов, отно­сятся к фактическим затратам на приобретение материально-про­изводственных запасов; проценты, уплачиваемые организа­цией за предоставление ей в поль­зование денежных средств (креди­тов, займов), являются операцион­ными расходами.

В налоговом учете отсутствует вариантность способа. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются  в  состав внереализационных расходов, не связанных  с производством и реализацией

В налоговом учете отсутствует термин «операционные расходы», а используется термин «внереализационные расходы». Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимо­сти от характера предоставленного креди­та или займа (текущего и (или) инвестици­онного), начисленные за фактическое время пользования заемными средствами исходя из доходности, установленной ссудодателем. Проценты, начисленные по долговому обяза­тельству любого вида, признаются расходом при условии, что размер начисленных орга­низацией по долговому обязательству про­центов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых ус­ловиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, пони­маются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под анало­гичные по качеству обеспечения и попадаю­щие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанков­ских кредитах. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается от­клонение более чем на 20% в сторону повы­шения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же периоде на сопоставимых условиях, предельная величина процентов признаваемых расходом принимается ставке равной ставке рефинансирования Банка России увеличенной в 1.1 раза.

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление её в пользование денежных средств может привести к тому, что данные расходы при учете в целях бухгалтерского учета списываются медленнее, чем в учете для целей налогообложения.

Данное действие приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация измениться, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета в данном случае называют налогооблагаемыми временными ризницами.

Заключение 

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогообла­гаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Все налогооблагаемые временные разницы рекомендуется учитывать в специальном регистре. Их остаток на конец месяца умножается на ставку налога на прибыль.

По мере того, как разница погашается, отложенное налоговое обязательство бухгалтер списывает.

Список использованной литературы:

1. Налоговый Кодекс РФ
2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Глава 25.Налоговый кодекс. Профессиональный комментарий. – Налоги и финансовое право, 2002 г.;
3. Волошин А.Е., Клименко А.В. Аналитические регистры налогового учета// Налоговый вестник. -2003. -№1.
4. Каразаева Н.Н., Колтакова МИ. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // “Бухгалтерский учет”, № 12, 2002 г.
5. Касьянова Г.Ю. Документирование хозяйственных операций // Бухгалтерский учет, № 19, 2001 г..
6. Писцов Г.И. Налоговый учет затрат по полученным заемным средствам // “Российский налоговый курьер”, № 6, 2002 г.
7. Колесенкова Л. О положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»//Финансовая газета.-2003. -№25.
8. Костылев В.А. Бухгалтерский и налоговый учет в организации // Аудиторские ведомости. – 2002. – №№4-6.
9. Костылев В.А., Костылева Ю.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет. — 2002. – №13.
10. Кропова Л. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору займа // Финансовая газета. – 2003 .-№11.
11. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник. Издательский дом МЦФЭР.-2002 г.
12. Смышляева С.В. Регистры налогового учета // “Консультант”, № 9, май 2002 г
13. Украинский В.А. Соотношение бухгалтерского и налогового учета в связи с принятием главы 25 Налогового кодекса РФ // “Законодательство”, №10,2001 г.
14. Феоктистов И.А. Как отразить в бухучете расчеты по налогу на прибыль. Комментарий к ПБУ 18/02 // Главбух. – 2003. – №3.