Файл: Налоговая система РФ и проблемы еe совершенствования (Результативность и эффективность системы менеджмента).pdf

3.5. "Дорожная карта" "Совершенствование налогового администрирования" (распоряжение Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2014 г. N 162-р) направлена на совершенствование и оптимизацию системы налогового администрирования с созданием комфортных условий взаимодействия бизнеса (предпринимателей) и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота.

Целями "дорожной карты" являются:

сокращение временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов;

улучшение взаимоотношений между налогоплательщиками в лице предпринимательского сообщества и налоговыми органами с учетом лучших международных практик;

сближение правил налогового и бухгалтерского учета;

повышение эффективности механизмов администрирования налога на добавленную стоимость;

стимулирование перехода налогоплательщиков и налоговых органов на электронный документооборот;

совершенствование администрирования специальных налоговых режимов, применяемых отдельными категориями налогоплательщиков.

План мероприятий содержит пять основных направлений:

- сокращение времени на подготовку и подачу налоговой отчетности налогоплательщиком;

- взаимодействие налогоплательщиков и налоговых органов;

- сближение налогового и бухгалтерского учетов. Упрощение налогового учета, устранение положений, препятствующих использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета;

- совершенствование документооборота, в том числе электронного, между организациями;

- специальные налоговые режимы.

Каждое направление содержит конкретный комплекс мероприятий, результатом реализации которых, в том числе, станут:

- упрощение заполнения форм налоговой отчетности налогоплательщиками;

- повышение эффективности ведения бизнеса для налогоплательщиков с помощью получения данных о других организациях и предпринимателях из Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей с использованием веб-сервиса ФНС России;

- формирование оптимальной для Российской Федерации модели института предварительного налогового разъяснения на основе проведенного анализа. Повышение прозрачности правоприменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Существенное улучшение восприятия инвесторами делового климата. Сокращение временных затрат на налоговое администрирование. Сокращение количества судебных споров налоговых органов и налогоплательщиков, сокращение времени на проведение проверок, дополнительных мероприятий налогового контроля;

---

- снижение рисков налогоплательщиков за счет введения механизма, регулирующего налоговое консультирование и ответственность налоговых консультантов, повышение эффективности деятельности налоговых органов за счет обеспечения более грамотной работы налогоплательщиков и сохранения добровольности института налогового консультирования;

- упрощение налогового учета, устранение положений, препятствующих использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета;

- упрощение порядка учета по налогу на добавленную стоимость, сокращение количества выставляемых счетов-фактур, ведущее к сокращению времени на ведение учета и подготовку налоговой отчетности, сокращение избыточного документооборота;

- совершенствование порядка формирования налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, упрощение порядка налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения, и исключение двойного налогообложения.

Предполагается, что результатом реализации мероприятий, предусмотренных указанной "дорожной картой", станет сокращение времени взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, упрощение правил ведения бухгалтерского и налогового учета и повышение прозрачности правоприменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Кроме того, предполагается, что успешная реализация полного комплекса мер позволит России подняться в рейтинге Doing Business по показателю "Налогообложение" до 50 места к 2018 году.

Отметим, что в юридической литературе некоторыми авторами отмечается тенденция российской налоговой системы к усложнению^[20].

Объективно усложнение налоговой системы может быть оценено как снижение налоговых поступлений при росте издержек государства на налоговое администрирование и увеличении затрат налогоплательщиков на соблюдение налоговой дисциплины. Этот процесс обусловлен комплексом правовых, экономических, политических и других причин, совместное действие которых часто способствует снижению налоговых доходов государства. Соответственно усложнение налогового права является лишь одним из направлений в этом процессе, которое может быть охарактеризовано как постоянный рост массива налогово-правовых норм при одновременном снижении их формальной и фактической ясности. Это в свою очередь ведет к низкой эффективности правового регулирования. В отечественной юридической литературе этот вопрос детально не раскрывается, хотя схожие проблемы поднимаются при обсуждении роста неопределенности налогового права^[21].

---

Установить четкие критерии усложнения налогового права весьма проблематично. Прежде всего, отсутствует единое понимание простоты и сложности налогового права. Зарубежные исследователи определяют эти категории по-разному, указывая, что простые налогово-правовые нормы должны отвечать требованиям предсказуемости, понятности, последовательности, согласованности с другими нормами, четкости изложения, содержать минимальное количество исключений и др^[22]. Многие из этих критериев являются оценочными и не могут служить точной характеристикой в силу отличий в восприятии положений налогового законодательства разными субъектами. Измеримые критерии сложности, такие как время и денежные средства, потраченные налогоплательщиками на соблюдение налоговой дисциплины (compliance), также не являются показательными для определения сложности налогового права, поскольку характеризуют сразу всю налоговую систему. Тем не менее тенденция к усложнению системы российского налогового права может быть проиллюстрирована через призму основных причин этого процесса.

1. Низкий уровень законодательной техники. Данная причина указывается практически всеми авторами, которые относят сюда многочисленные погрешности законотворцев: от ошибок и избыточного употребления специализированной лексики до отсутствия необходимых внутренних и внешних связей норм налогового права. Стоит отметить, что при детальном рассмотрении этот фактор, несмотря на кажущуюся прозаичность, может иметь скрытый подтекст. В отечественной и зарубежной литературе неоднократно обращалось внимание, что нечетко или неясно изложенные положения налогового законодательства часто истолковываются в пользу лиц, внесших или способствовавших принятию законопроекта, содержащего соответствующие нормы^[23].

2. Влияние судебной практики на формирование налогового права. Эта причина имеет особое значение для стран общего права, тем не менее сложно отрицать роль судебной практики в усложнении отечественного налогового права. При отсутствии четкого нормативно-правового урегулирования тех или иных аспектов налоговых отношений суд часто вынужден самостоятельно определять значение и устанавливать связи между нормами налогового права. При этом суд не связан целями налоговой политики и может дать как буквальное, так и расширительное толкование, не учитывающее связи неясной нормы с другими положениями налогового права. Правотворец, непреднамеренно или умышленно повторяя в законопроекте логику суда, часто вносит в налоговое законодательство фрагментарные бессистемные изменения.

---

Также возникают ситуации, когда формирование судебной практики идет в отличном от замысла законодателя направлении развития налогового права. В таком случае не исключено формирование нескольких официальных подходов в правоприменительной практике, что также усложняет систему налогового права. В частности, такая ситуация сложилась по вопросу уплаты сумм НДС при продаже имущества должника, признанного банкротом, в отношении которого Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и законодатель занимали различные позиции.

Решение за счет налогового права политических и социальных задач. Налоговое право на протяжении всего развития науки права справедливо считалось эффективным средством управления^[24], к которому прибегает государство для стимулирования или ограничения видов деятельности и для выполнения взятых на себя т.н. социальных обязательств. Так, число налоговых льгот неуклонно растет с момента принятия НК РФ. По состоянию на 2013 г. насчитывалось около 200 налоговых льгот^[25]. Увеличилось и количество льготных режимов налогообложения, как поименованных в ст. 18 НК РФ, так и фактически установленных совокупностью норм НК РФ. К последним можно отнести нормы, предусматривающие особый льготный режим налогообложения для предприятий нефтегазовой отрасли (гл. 3.2, пп. 2.9 ст. 164, ст. 275.2, абз. 3 п. 24 ст. 381 НК РФ) и участников региональных инвестиционных проектов (гл. 3.3, ст. 284.3, 342.3 НК РФ).

Классикам налогово-правовой науки было известно, что последствия применения этого средства почти не поддаются прогнозам и часто дают неожиданные результаты. Достижение управленческих целей нередко требует введения исключений из общего порядка налогово-правового регулирования, появляются нормы, на которые в той или иной части не распространяются общие положения и принципы, они в той или иной степени исключаются из общей структуры связей. Вместе с тем законодателю не всегда удается установить все необходимые связи, и норма налогового права становится источником разногласий. Характерным примером небрежного отношения законодателя к правовым связям таких норм долгое время являлись положения гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения». Из буквальной трактовки указанной главы следовало, что налогоплательщикам, перешедшим на УСНО, позволено не вести бухгалтерский учет в полном объеме, а достаточно заполнять только книгу доходов и расходов. На практике это порождало множество проблем. Данные регистров бухгалтерского учета все равно требовались при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения, для возникновения некоторых гражданско-правовых отношений и т.п. В конечном итоге обязанность вести бухгалтерский учет в полном объеме была возложена на все организации (в т.ч. применяющих УСНО) только с принятием нового закона о бухгалтерском учете.

---

Дополнительно следует указать, что нормы, устанавливающие налоговые льготы, как правило, становятся предметом бесконечных правок, которые вносятся в целях уточнения, повышения адресности льгот и предотвращения возможных злоупотреблений и т.п. Эта тенденция прослеживается не только в отношении льготных норм налогового права, которые являются таковыми по смыслу ст. 56 НК РФ, но и касается специальных режимов налогообложения, диспозитивных норм, позволяющих налогоплательщикам более гибко осуществлять налоговое планирование, и которые также могут быть рассмотрены как преференции. Ярким примером являются постоянно обновляемые и чрезвычайно казуистичные нормы гл. 26.3 НК РФ, которыми устанавливается льготный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Не прекращается корректировка положений НК РФ, предоставляющих возможность создания консолидированной группы налогоплательщиков.

3. Особенности законотворческого процесса. Причины, входящие в данную группу, существенно отличаются в разных странах. Схожим для всех государств является только перманентное увеличение массива налогово-правовых норм. Данный фактор, подкрепленный впечатляющими количественными показателями роста объема налогового законодательства, практически всегда приводится как пример усложнения системы налогового права^[26]. Однако, на наш взгляд, абсолютная зависимость между этими двумя обстоятельствами отсутствует. Например, подлинная причина усложнения системы налогового права за счет судебного толкования заключается как раз в отсутствии своевременной законодательной активности. Кроме того, опытным путем было доказано, что краткий текст налогового закона не является залогом упрощения налогового права.

Более важным представляется ритмичность, плановость и последовательность изменений налогового права, которых, к сожалению, в России достичь пока не удалось. Также в данную группу причин можно отнести следующие недостатки отечественного налогового законотворчества, обобщенные С.Г. Пепеляевым: "смешанная налоговая инициатива, изменение сути налогового законопроекта на этапе второго или третьего чтения и фактически отсутствие финансово-экономического обоснования"^[27].

4. Стремление обеспечить более справедливое налогово-правовое регулирование. Эта причина часто рассматривается как базовая, прямо или косвенно обусловливающая большинство других факторов сложности. Ряд исследователей считает, что сложность налогового права является неизбежной платой за соблюдение принципов равенства и справедливости^[28]. С этим сложно не согласиться, так как дифференцированные условия налогообложения для разных категорий налогоплательщиков вряд ли возможно обеспечить лапидарными нормами. С другой стороны, сложность налогового права далеко не во всех случаях способствует справедливому налогообложению. Данная причина получила наиболее неоднозначные оценки в научной литературе. Так, австралийские авторы подчеркивают необходимость решительных мер по упрощению не только налогового права, но и всей налоговой системы, даже если при этом придется поступиться принципами равенства и справедливости. В меньшей степени согласованы позиции представителей США, где часть авторов полагает, что налоговое право США нуждается в радикальном упрощении, а согласно другой точке зрения сложность налогового права США объективно обусловлена особенностями регулируемых отношений, поэтому в лучшем случае возможно только исключить ее некоторое избыточное усложнение.

---