Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России(Теоретические основы налогообложения: сущность, функции и классификация).pdf

Во время этого этапа интерес к системе налогообложения гаснет. Налоговые системы в разных государствах становятся все более похожими. Изобретательность властей сильно ограничена, с одной стороны, процедурами принятия решений, а с другой стороны —экономической теорией в части налогообложения.^[42]

Пятый этап в развитии налогообложения был обусловлен сильным развитием финансовой сферы, а также совершенствованием методов управления и контроля финансов. С отделением функции собственника от функции управления были разработаны технологии, позволяющие собственнику контролировать через финансы объекты своей собственности. Получили развитие аудиторские, инвестиционные, консультационные компании, предоставляющие довольно широкий спектр услуг собственникам капитала. Новыми экономическими достижениями воспользовалось и государство. Прозрачная бухгалтерия предприятий позволяла не только собирать больше налогов, но и делать их более справедливыми и эффективными.^[43] Идеи и практика государства благосостояния определили налоги на пятом этапе их развития.

Наиболее широкое распространение получили налоги на вновь создаваемую хозяйствующим субъектом стоимость, в первую очередь налог на добавленную стоимость, или сочетание налога на прибыль и подоходного налога. Это сочетание отличается от налога на добавленную стоимость в основном тем, что в первом случае облегчается амортизацией.^[44] Наряду с налогами на создаваемую стоимость распространились целевые налоги — налоги, сбор которых предназначен для производства конкретных общественных благ, таких как социальное страхование, государственное медицинское обслуживание и пенсионное обеспечение, строительство дорог и т. д.

Развитие налогов на пятом этапе и дополнялось и во многом определялось развитием экономической теории.^[45] Прежде всего это теория общественного сектора — сектора, который производит общественные блага, которые не выгодно производить частным образом в силу разных причин: неконкурентности и неисключаемости (нельзя ограничить доступ потребителей к благу, например общественный транспорт, дороги). Экономистов волновали не только и не столько вопросы сбора налогов, сколько вопросы производства: что граждане получали в обмен на налоги, каким образом наиболее эффективно организовать производство общественных благ в обмен на налоги. Основы экономики общественного сектора были заложены в начале ХХ века, в последнее десятилетие эта дисциплина получила особо широкое развитие.^[46]

Налоговая система РФ начала формироваться после распада СССР, а именно в декабре 1991 года. Именно в это время был принят закон «Об основах налоговой системы РФ». Он вводил в действие новые налоги и сборы, к примеру, НДС, подоходный налог, акцизы на алкогольную и табачную продукцию и другие.^[47] В 1998 году была утверждена 1-я часть Налогового кодекса РФ, в 2000-м — 2-я часть. Этот кодекс стал главным законодательным актом в российской налоговой системе. НК РФ определил взаимоотношения государства и налогоплательщиков, структуру и элементы российской налоговой системы.

Отдельно стоит выделить образование государственных органов по надзору за налогообложением в Российской Федерации. В 1990 году была создана Государственная налоговая инспекция, которая затем была преобразована в Государственную налоговую службу. В 1998 году появилось Министерство по налогам и сборам. В 2004 году оно было реорганизовано, и его функции перешли к Минфину РФ. С этого же года начала функционировать хорошо знакомая нам Федеральная налоговая служба, которая осуществляет свою деятельность и по сей день.

2.2. Основные этапы формирования налогового учета в Российской Федерации

Налоговый учет на российских предприятий длительное время был на втором плане, но в современных реалиях он все больше выделяется в качестве основного в организациях. Рассмотрим основные этапы развития налогового учета..

В 1990-1991 годах произошла реформа финансовой системы, которая привела к серьезным поправкам как в бухгалтерском учете, так и в системе налогообложения. Бухгалтерский учет изменил и выявил свои главные задачи:

1)задачу внутреннего контроля предпринимательской деятельности. (данная задача решалась в рамках управленческого учета);^[48]

2)задачу внешнего контроля со стороны заинтересованных лиц в части исполнения различных обязательств (в основе своей налоговых).

Таким образом, до 1992 г. бухучет выполнял в большинстве своем не свойственную ему фискальную функцию. С 1992 г. началось реформирование бухгалтерского учета, целью которого была отделить его от системы налогообложения. И именно в это время появились первые признаки зарождения системы налогового учета.^[49]

С момента появления в российском финансовом законодательстве первых признаков и элементов налогового учета и до сегодняшнего дня данная система прошла несколько этапов своего становления и развития.

Первый этап 1.01.1992 — 1.07.1995 гг. 1 января 1992 года была введена в действие новая налоговая система Российской Федерации.^[50]

Именно с этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п.5 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» впервые было предусмотрено, что для предприятий, которые осуществляют прямой обмен или реализацию продукции, работ, услуг по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. Так, начиная с 1.01.1992 г. выручка в отдельных случаях стала определяться не по цене фактической реализации, а по «фиктивной» рыночной цене. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерского учета.^[51]

В это время для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели, примером которых может стать, «Балансовая прибыль или убыток» по строке 090 отчета о финансовых результатах ( форма №2) и «Валовая прибыль» по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».^[52]

Второй этап — 1.07.1995 — 1.01.2002 гг. Этот этап был ознаменован принятием Правительством РФ Постановления от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

В соответствии с вышеуказанным Постановлением было установлено, что все затраты организации, которые связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции. Но для целей налогообложения произведенные предприятиями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке норм, лимитов и нормативов.

Согласно новым изменениям, предприятие обязано было вести два вида учета затрат: на производство и на реализацию продукции.^[53] Первый – это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй – это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. На основании расходов, которые указаны в Положении о составе затрат, по данным первичного учета формируется полная (фактическая) себестоимость продукции. Однако состав расходов не подлежит корректированию. Вторая себестоимость является налоговой себестоимость. Особенность затрат для целей налогообложения заключается в том, что все фактические расходы предприятия корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.^[54]

К расходам, корректировка которых должна осуществляться для целей налогообложения, стали относиться: оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров; затраты на командировки; компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; представительские расходы; расходы на рекламу; начисленные банку проценты за полученные кредиты и т. д.^[55]

Следующим шагом по направлению дальнейшего разделения бухгалтерского и налогового учета стало издание приказа Министерства финансов №115 19 октября 1995 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год», с принятием которого произошло окончательное выделение налогового учета в самостоятельную систему финансовых отношений.^[56]

Согласно п. 3.1 данного нормативного документа все предприятия страны, начиная с отчетности 1995 г., обязаны исчислять выручку по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю. Это означает, что момент отгрузки продукции покупателю для целей финансового учета является моментом определения выручки от реализации продукции.

Для тех организаций, которые избрали для налогообложения метод расчета прибыли по факту оплаты отгруженной продукции, выручка в бухгалтерском учете неизбежно не совпадает с выручкой от реализации для целей налогообложения. В этих организациях, для того чтобы определить налогооблагаемую прибыль, данные бухгалтерского учета приходится корректировать как по сумме выручки от реализации, так и по сумме себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).^[57]

В 1997 г. корректировок стало много, и возникла острая необходимость в специальной форме, где бы они отражались. Так появилась Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) от фактической прибыли». 1.01.1998 г. введено в действие ПБУ 6/97 «Учет основных средств», разрешившее начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами.^[58] Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один единственный линейный способ, поэтому с 1998 г. появилась еще одна корректировка. В 1999 г. Минфин выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: с 1 января 2000 г. вступили в действие Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 , утвержденные Приказами Минфина России от 06.05.1999 №№ 32н и 33н соответственно.

Данные Положения изменили в бухгалтерском учете порядок отражения доходов и расходов, увеличив тем самым количество отличий между бухгалтерским и налоговым учетом.^[59]

До 1 января 2000 г. себестоимость и в бухгалтерском учете и для целей налогообложения определялась в соответствии с одним и тем же документом — Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552.^[60]

Начиная с 1 января 2000 г., в бухгалтерском учете в себестоимость включаются все расходы, понесенные организацией по обычным видам деятельности. А для целей налогообложения продолжил действовать старый порядок, в соответствии с которым в себестоимость включаются только те затраты, которые предусмотрены Положением о составе затрат.^[61]

Таким образом, себестоимость реализованной продукции, сформированная в бухгалтерском учете, подлежит корректировке на виды затрат, не предусмотренные в Положении о составе затрат. Одновременно часть этих расходов учитывается для целей налогообложения в пределах установленных норм.^[62]

1 января 2001 г. вводится часть вторая Налогового кодекса, в где впервые определено понятие «учетная политика в целях налогообложения» (глава 21 «Налог на добавленную стоимость»).^[63]

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 части второй Налогового кодекса учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Эта норма соответствует содержанию пункта 9 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98».

Становится необходимо разделить Приказ об учетной политике на два документа:

• • • приказ об учетной политике, где в основном определяются правила бухгалтерского учета;
• приказ о налоговой политике, где как раз определяются главные элементы учетной политики в целях налогообложения.

Третий этап – с 1.01.2002 г. по настоящее время.

1.01.2002 г. была введена в действие глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая законодательно закрепила понятие «налоговый учет».^[64]