Файл: Функции налогового учета (Основные направления налогового учета).pdf

Наглядным и показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета явилось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия.

Через некоторое время была изменена и форма «Расчета налога от фактической прибыли» (письмо Госналогслужбы РФ от 11 января 1995 г. «Изменения и дополнения № 12 Инструкции от 6 марта 1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).

Так, в расчете налога появился пп. «з» п. 2 — «положительные курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком РФ иностранным валютам, отнесенные на счет «Прибыли и убытки».

Данное письмо свидетельствует о том, что на этапе введения налогового учета в систему финансовых отношении государственные органы пытались каким-то образом приспособить, «вживить» бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации^[7].

Однако в дальнейшем государственные органы от этого пути отказались.

Ill этап — с 1 июля 1995 г. до 19 октября 1995 г.

Третий этап развития налогового учета в Российской Федерации начался с принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Именно с 1 июля 1995 г. (но практически с 1 января 1995 г., так как с этой даты применялось Положение о составе затрат в новой редакции) государство фактически отказалось от ненужной и несвойственной ему роли — контроля за тем, как на предприятии формируется фактическая себестоимость продукции, и сосредоточилось на своей главной роли в налоговых отношениях — на максимально возможном взимании налога в рамках законодательно установленных условий.

Если Положение о составе затрат в прежней редакции (до 1 июля 1995 г.) не делало различий между фактической себестоимостью и себестоимостью в целях налогообложения (а это, собственно, было одно и то же), то в новой редакции эти понятия стали самостоятельными и получили конкретное экономическое содержание^[8].

Согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый учет — это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй — это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения.

На основании данных первого учета формируется полная или, как еще ее называют, фактическая себестоимость продукции. Полная себестоимость формируется на основании расходов, которые указаны в настоящем Положении о составе затрат. Причем состав расходов не подлежит корректировке. Вторая себестоимость определена как налоговая себестоимость. Особенность затрат для целей налогообложения состоит в том, что все фактические расходы предприятия корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

К расходам, корректировка которых должна осуществляться для целей налогообложения, стали относиться:

• • затраты на содержание служебного автотранспорта;

• компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

• затраты на командировки;

• представительские расходы;

• оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров;

• расходы на рекламу;

• уплаченные банку проценты за полученные кредиты (как в рублях, так и в валюте);

• проценты, уплаченные по бюджетным ссудам, и т.д^[9].

В фактическую себестоимость данные расходы включаются в полном объеме. При определении налоговой себестоимости все указанные расходы подлежат корректировке в соответствии с установленными нормативами. В налоговую себестоимость данные расходы будут включены в усеченном виде, согласно определенным нормативам. В итоге получается, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения нетождественны. В результате формируются две себестоимости, одна из которых признается финансовой, а другая — налоговой.

На практике это привело к тому, что бухгалтерский учет себестоимости продукции на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: он должен обеспечить, с одной стороны, достоверные данные о фактической себестоимости с целью определения общего финансового результата деятельности предприятия (финансовый учет), а с другой стороны, учет расходов в целях налогообложения для правильного исчисления налога на прибыль (налоговый учет).

После 1 июля 1995 г. практически все ведущие экономисты и финансисты страны единодушно высказались о том, что наступило время налогового учета — учета для целей налогообложения, причем тенденции, заложенные Постановлением Правительства РФ № 661 нашли свое активное продолжение.

Так, Постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)^[10]» было установлено, что неистребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией- должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора^[11].

С этого момента строка 1 Расчета налога от фактической прибыли — «Валовая прибыль» абсолютно перестала соответствовать показателю балансовой прибыли предприятия и налоговый учет стал развиваться самостоятельно.

Уже через три недели, 21 июля 1995 г., согласно Указу Президента РФ № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» в целях совершенствования российской налоговой системы, снижения налогового бремени, защиты прав налогоплательщиков, повышения ответственности органов, контролирующих поступление налогов и сборов, а также обеспечения своевременности и полноты уплаты налогов, установленных налоговым законодательством Российской Федерации Правительству России было поручено разработать порядок, по которому был бы осуществлен переход к определению налогооблагаемого оборота в целях уплаты налога на добавленную стоимость на основе использования метода счетов-фактур (метода начислений).

Для целей налогообложения предусматривался также новый порядок оценки стоимости перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, в том числе товаров, поставляемых по товарообменным (бартерным) сделкам, в случае если их контрактные цены значительно отличаются от цен на аналогичные товары на международных рынках (метод налогового дисконта).

Однако вышеназванные способы осуществления налогового учета отражения в налоговом законодательстве не нашли.

IV этап — с 19 октября 1995 г. до 1 января 2002 г.

Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учетов, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло 19 октября 1995 г., когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год».

Без преувеличения можно утверждать, что данный приказ произвел настоящий «переворот» в системе представлений о соотношении бухгалтерского учета и налогообложения. В тексте нового Положения ничего не говорится о вариантах определения выручки от реализации продукции. В то же время в п. 13 Положения о составе затрат появляется фраза «для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции по мере поступления денежных средств либо по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю».

Получается, что для целей налогового учета остается два метода определения выручки от реализации продукции, и предприятие вправе воспользоваться одним из них для того, чтобы определить налоговую выручку и рассчитать на основании полученных данных необходимые налоги.

В плане финансового (бухгалтерского) учета на 1995 г. и последующие годы не предусмотрено двух способов определения выручки от реализации. Для целей ведения финансового учета все предприятия обязаны исчислять выручку по моменту отгрузки, а точнее, по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.

Данный вывод был подтвержден положениями Инструкции по составлению форм годовой бухгалтерской отчетности за 1995 г. (утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115). В частности, в п. 3.1 указывается, что выручка от реализации продукции определяется в целях составления финансовой отчетности в момент перехода права собственности, права владения и распоряжения на отгруженную продукцию к покупателю.

Это означает, что момент отгрузки продукции покупателю для целей финансового учета является моментом определения выручки от реализации продукции. По данному поводу существует оговорка по моменту перехода права владения на отгруженную продукцию к покупателю^[12].

Согласно гражданскому законодательству, существует два момента перехода права собственности на отгруженную продукцию: общий и специальный. Общий порядок перехода права собственности учитывает момент сдачи груза первому грузоперевозчику. Специальный порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию оговаривается договором поставки. Право собственности может перейти к покупателю в любом пункте следования товара к месту доставки. В целях определения финансовой (бухгалтерской) выручки от реализации продукции необходимо отслеживать все договоры поставки на предмет оговорки в них момента перехода права собственности на отгруженную продукцию^[13].

По общему порядку перехода права владения на продукцию момент сдачи ее первому грузоперевозчику будет являться моментом определения выручки от реализации для целей финансового учета. По специальному порядку моментом определения выручки будет не момент отгрузки продукции, а оговоренный момент перехода права собственности на данную продукцию покупателю (это может быть определенный пункт доставки товарной продукции, зависимость перехода права владения от порядка расчетов за продукцию и т.д.).

Приказ Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности» являлся логическим продолжением развития положений бухгалтерского (финансового) учета и отчетности. Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утвержденной тем же приказом) было определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. Применение данного принципа означало расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.

Финансовые показатели результата от реализации продукции показывают потенциал предприятия, еще не полученную, но планируемую к получению прибыль. Таким образом, отгруженная покупателю продукция будет обязательно оплачена, а следовательно, будут реально получены денежные средства для дальнейшего их использования.

В целом на данном этапе было закреплено различие между бухгалтерским и налоговым учетами по двум направлениям:

• 1) бухгалтерский учет стал основываться на положениях по бухгалтерскому учету, большинство из которых не учитывали потребности налогового учета. Ведущим принципом в бухгалтерском учете стал принцип «начисления»;
• 2) в налоговом учете для большинства налогов продолжали использовать один из методов начисления выручки — либо «по отгрузке», либо «по оплате».

В течение этого периода для расчета налога на прибыль появляется сложная корректирующая справка, по которой данные бухгалтерского учета должны быть трансформированы в данные налогового учета для определения налогооблагаемой прибыли. Форма этой справки много раз корректировалась, изменялась и разрасталась, так как предприятия начали проводить хозяйственные операции с ценными бумагами и с так называемыми срочными сделками финансовых активов, т.е. с производными ценными бумагами^[14].

В то же время для целей налогообложения НДС появляется специальная форма счета-фактуры, ставшая основным первичным документом для проверки расчета НДС.

V этап — с 1 января 2001 г. по настоящее время^[15]

Началом последнего этапа становления налогового учета в России можно считать введение в действие с 1 января 2001 г. второй части Налогового кодекса РФ, регулирующей налоговые отношения по НДС, акцизам, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

В новой редакции наиболее сложным налогом оказался налог на добавленную стоимость, декларация по которому включала 10 страниц, для заполнения которых требовались данные налогового учета, отличающиеся от бухгалтерских регистров.

По единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц организации в течение всего 2001 г. уплачивали авансовые платежи, а налоговые органы постоянно меняли форму отчетности по этим налогам.

• 1 января 2002 г. была введена в действие глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Самыми существенными чертами налога на прибыль в новой редакции стали:
  • • «котловой» подход к определению налогооблагаемой прибыли предприятия;
  • • по ряду групп расходов были введены совершенно новые принципы расчета, отличные от бухгалтерского учета.