Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика в РФ.pdf

В настоящее время сохраняют действие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (29 стандартов), утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. В последующем они постепенно будут заменяться на федеральные стандарты аудиторской деятельности, предусмотренные Федеральным законом N 307-ФЗ, которые уполномочен утверждать Минфин России [6].

Седьмой уровень представлен нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти. Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган, которым является Минфин России.

Таким образом, седьмой уровень - это приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения Минфина России. Письма и телеграммы Минфина России не являются нормативно-правовыми актами, в них выражается точка зрения Минфина России по тому или иному вопросу [4].

В Федеральном законе N 307-ФЗ особое значение придано федеральным стандартам аудиторской деятельности, которые определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом N 307-ФЗ, разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

К седьмому уровню относятся [7]:

- группа приказов Минфина России об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), в настоящее время утверждено 9 ФСАД;

- Приказы Минфина России: от 11.01.2013 N 3н "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"; от 27.05.2010 N 51н "Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии"; от 06.12.2010 N 161н "Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора"; от 10.11.2010 N 147н "Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности [6], требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов" [2];

- Приказ Минфина России от 29.12.2009 N 146н "О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" (вместе с Положением о совете по аудиторской деятельности, Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности). Совет по аудиторской деятельности создан при Минфине России в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Здесь следует отметить, что совет по аудиторской деятельности не наделен правом принятия нормативно-правовых актов, такое право предоставлено Минфину России;

- другие приказы Минфина России, имеющие в своем составе нормы, относящиеся к сфере аудиторской деятельности [6].

С учетом классификации актов федеральных органов исполнительной власти (деления на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти и нормативные документы), рассмотренной авторами ранее, например Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", является нормативным документом, введен в действие нормативно-правовым актом - Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н. Нормативными документами являются и другие федеральные стандарты аудиторской деятельности [6].

Проведенные автором исследования позволили прийти к выводу, что аудиторскую деятельность на этом уровне в основном регулируют нормативные документы, утвержденные Приказами Минфина России.

Федеральным законом N 307-ФЗ органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления не предоставлено права регулирования аудиторской деятельности, и нормативно-правовые акты этих органов власти в данной сфере отсутствуют.

На следующих уровнях находятся локальные акты, принимаемые в пределах полномочий организаций. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны быть членами саморегулируемой организации аудиторов, в связи с чем автор выделяет отдельно локальные акты саморегулируемых организаций аудиторов и локальные акты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов [11].

Таким образом, на восьмом уровне располагаются нормативно-правовые акты саморегулируемых организаций аудиторов. Конституцией Российской Федерации не установлено, в какой форме принимаются нормативно-правовые акты этих организаций. Как правило, они принимаются в виде приказов и распоряжений, дополнительно отметим, что Федеральными законами N N 307-ФЗ и 315-ФЗ в саморегулируемых организациях предусмотрено принятие нормативно-правовых актов в виде решений.

На девятом уровне находятся нормативно-правовые акты (локальные акты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. К ним в первую очередь относятся внутренние стандарты (регламенты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также другие локальные акты организаций. Нормативно-правовые акты этого уровня не могут противоречить всем вышерасположенным в иерархии нормативно-правовым актам [12].

Следует отметить, что, сколь совершенной ни была бы система права, в какой бы мере ни обеспечивалось единство и взаимодействие ее элементов, она не может предотвратить противоречий между нормами, которые называются коллизиями в праве.

В литературе по праву предложены следующие принципы определения, какую из взаимоисключающих норм использовать в случае наличия противоречий между ними. Часть принципов закреплена в законодательстве, часть представляет собой обычай юридической практики:

1) если противоречия содержатся в актах разной юридической силы, то применяют норму, введенную актом большей юридической силы [4; 10, с. 216 - 218];

2) если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом [4; 10, с. 216 - 218];

3) если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на "общие", т.е. содержащие "общие" нормы права (уточнено авт.), и "специальные", т.е. включающие "специальные" нормы права (уточнение сделано авт.), в таких случаях используют "специальные нормы" [4; 10, с. 216 - 218].

"Общие" нормы распространяются на всех лиц, проживающих на данной территории. "Специальные" нормы действуют только в отношении определенной категории лиц, например учителей, врачей, военнослужащих, пенсионеров [14, с. 231];

4) если противоречия встречаются в актах, принадлежащих к разным отраслям права, то применяется норма для целей соответствующих отраслей права (например, для целей бухгалтерского учета или для целей налогообложения) [10, с. 212 - 214].

Здесь следует сказать, что при осуществлении аудиторской деятельности необходимо также учитывать взаимосвязь, взаимную зависимость и соподчиненность нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, подробно рассмотренные автором статьи ранее [6].

В результате проведенного исследования автор пришел к выводу, что в Российской Федерации аудиторская деятельность законодательно регламентируется государством. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности является девятиуровневой и состоит из трех групп нормативно-правовых актов: законов, подзаконных нормативно-правовых актов и международных договоров. Между элементами каждого уровня предложенной автором системы нормативного регулирования существует иерархическая связь. Иерархия нормативно-правовых актов и связь между ними закреплены нормами Конституции Российской Федерации. В Конституции Российской Федерации определены способы устранения логических противоречий в действующих нормативно-правовых актах. Для этих целей созданы Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, предусмотрен судебный порядок отмены нормативно-правовых актов, нарушающих иерархическую связь.

По мнению автора, уточненная им система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и изложенная взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов способствуют совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и, соответственно, снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также с контролирующими органами.

3. ПРОБЛЕМЫ МЕТОДОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ

АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРИ ПЕРЕХОДЕ К ПРЯМОМУ ПРИМЕНЕНИЮ МЕЖДУНАРОДНЫХ

СТАНДАРТОВ АУДИТА В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ

Рассмотрим проблемы перехода к прямому применению в России международных стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность. Выделим ряд положений международных стандартов аудита, требующих пересмотра сложившихся взглядов на некоторые традиционные подходы в российском бухгалтерском учете. Также проанализируем некоторые организационные меры, связанные с переходом к прямому применению международных стандартов в отечественной аудиторской практике [2].

Изменения, внесенные в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", предусматривающие прямое применение в аудиторской деятельности международных стандартов аудита (далее - МСА), положили начало большой подготовительной работе по переводу, экспертизе и признанию МСА для применения в Российской Федерации [4].

Согласно ст. 23 Закона об аудиторской деятельности (в новой редакции) аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита начиная с года, следующего за годом, в котором международные стандарты аудита признаны для применения на территории Российской Федерации [11].

Порядок признания международных стандартов аудита для применения на территории Российской Федерации установлен Постановлением Правительства РФ от 11.06.2015 N 576 "Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 576).

Международные стандарты аудита подлежат признанию для применения на территории Российской Федерации не позднее двух лет со дня вступления в силу порядка признания международных стандартов аудита для применения на территории Российской Федерации.

В 2016 г. организована работа по повышению квалификации аудиторов в области МСА, экспертизе их перевода на русский язык, одобрению Советом по аудиторской деятельности и общественному обсуждению и, таким образом, завершается подготовка к их признанию для прямого применения в Российской Федерации [1].

Прямое применение МСА неизбежно поставит вопрос об оценке целого ряда традиционных положений отечественной учетной практики, требующих переосмысления, которые и рассматриваются в настоящей статье.

Изменение круга услуг, регулируемых стандартами

Несмотря на то обстоятельство, что отечественные стандарты аудиторской деятельности изначально разрабатывались на основе международных стандартов, между ними сохраняются достаточно серьезные различия как, казалось бы, чисто формального, так и вполне практического характера, требующие выработки профессиональных решений при организации перехода к применению МСА [12].

В первую очередь речь идет о том, что международные стандарты, регулирующие аудиторскую деятельность, представляют собой систему взаимосвязанных стандартов, в которой собственно МСА являются хотя и наибольшей, но только ее частью. Постановление N 576 предусматривает признание для применения в Российской Федерации не только собственно МСА, но и "документов, содержащих МСА", под которыми понимается вся совокупность документов, принимаемых Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность [15].

При этом некоторые "документы, содержащие МСА", регулируют оказание услуг, выходящих за рамки аудиторской деятельности, понимаемой в терминах Закона об аудиторской деятельности. Согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью понимается аудит и сопутствующие услуги. Под аудитом же понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, под которой, в свою очередь, понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом "О бухгалтерском учете" [2] или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.