Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика в РФ.pdf

Следовательно, ряд оказываемых аудиторами услуг, входящих в сферу регулирования "документов, содержащих МСА", оказывается за рамками аудиторской деятельности в терминах Закона об аудиторской деятельности и должен быть квалифицирован как прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Среди таких услуг оказываются не только услуги по подтверждению информации, например, нефинансового характера, пока мало распространенные среди российских аудиторов, но и такая классически аудиторская услуга, как обзор (обзорные проверки) бухгалтерской (финансовой) отчетности, относимая федеральными стандартами аудиторской деятельности к сопутствующим услугам, но не являющаяся таковой в смысле международных стандартов [4].

Значительно более широкий спектр объектов проверки и вариантов исходящих документов, подготавливаемых по результатам такой работы, требует, на наш взгляд, переосмысления подходов к внешнему контролю ее качества. Как известно, необходимость внешнего контроля качества работы аудитора обусловлена высокой общественной значимостью самой профессии. Более того, аудиторские услуги относятся к той категории товаров и услуг [7]. качество которых сам их потребитель оценить не может. Однако далеко не все услуги, оказываемые аудиторами, имеют общественную значимость. Тем более не имеют общественной значимости и являются предметом частного интереса отдельных частных лиц многие услуги, оказание которых регулируется "документами, содержащими МСА", не имеющими в настоящее время аналогов среди федеральных стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В частности, согласованные процедуры, выполняемые аудитором по поручению клиента или проверки соблюдения договорных условий по поручению заказчика либо аудит или обзор информации о соблюдении кодекса корпоративной этики, правил внутреннего контроля или внутренней отчетности для определенного пользователя не могут являться и не являются предметом общественного интереса. Более того, включение в сферу внешнего контроля качества такой услуги как компиляция еще более бессмысленно [3]. Данная услуга не только предназначена для конкретного клиента, но и в принципе непроверяема, поскольку для проверки качества компиляции необходимо выполнить ее заново, что не только трудоемко, но и требует повторного выстраивания отношений с персоналом заказчика. Однако включение таких услуг в сферу внешнего контроля качества, осуществляемого как саморегулируемыми организациями аудиторов, так и уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору (Федеральным казначейством) увеличивает финансовое бремя на экономику и бюджет страны посредством удорожания услуг, оказываемых аудиторами в целом [8].

Представляется, что вместо расширения сферы контроля на все оказываемые аудиторами услуги необходимо, наоборот, сузить ее, ограничившись услугами, предусматривающими выражение мнения для неопределенного круга пользователей в отношении какого-либо объекта, повысив внимание к обеспечению надлежащего качества именно таких услуг при внешнем контроле [10]. Для этого требуется внесение изменений как в Закон об аудиторской деятельности, так и в другие нормативно-правовые акты, регулирующие предметную сферу, изменив формулировку предмета внешнего контроля с качества работы на, например, качество выполнения заданий, обеспечивающих уверенность.

Изменение подходов к оценке учетной практики

Вторым важным обстоятельством, связанным с применением международных стандартов, является то, что МСА, будучи примененными к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по РСБУ, требуют отнесения РСБУ к одному из двух типов учетных систем (в переводе МСА именуемых концепциями), предусматриваемых ими, а именно концепции справедливого представления или концепции соответствия.

Концепция справедливого представления:

а) признает или подразумевает, что для достоверного представления в отчетности может потребоваться раскрывать информацию в большем объеме, чем требуется самими правилами учета;

б) признает, что для достоверного представления может потребоваться отступление от этих правил.

Концепция соответствия требует соблюдения самих правил учета и не содержит изложенного выше [2].

Согласно ст. 13 Закона о бухгалтерском учете "бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений".

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" [4] "достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения [15].

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил" [6].

Оставляя в стороне вопрос о противоречивости приведенной выше формулировки, отметим, что требование соблюдения действующих правил практически всегда превалирует над соображениями большего раскрытия информации и отступления от этих правил. С этой точки зрения представляется целесообразным выявить и обсудить те широко распространенные для российской учетной практики ситуации, которые неизбежно будут вызывать трудности в их квалификации при формировании аудиторских заключений при работе по МСА.

Согласно п. п. 16, А17 МСА 260 "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление" аудитор должен пояснить причины, по которым он считает тот или иной значимый метод учета, допустимый нормативными актами по бухгалтерскому учету, не самым подходящим для организации [11].

В такой ситуации ссылка аудируемого лица на то обстоятельство, что оно применяет допустимый метод учета, представляется оправданной и не влияющей на выводы аудитора только для концепций соответствия. В случае же применения концепций достоверного представления на аудитора ложится ответственность за ненадлежащее мнение в аудиторском заключении в случае подтверждения достоверности соответствующей отчетности, способной ввести пользователей в заблуждение [6].

Переходя ко второй ситуации, а именно проблеме формирования отчетности малыми предприятиями, отметим, что для малых предприятий и некоммерческих организаций, за исключением поименованных в п. 5 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 4 ст. 6 того же Закона допускает применение упрощенного бухгалтерского учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Третья проблема, которая потребует решения в связи с переходом к применению МСА, - вопрос о применении аудируемым лицом допущения непрерывности деятельности организации [4].

МСА, в частности вновь вводимые в действие с 15 декабря 2016 г. редакции МСА 570 и стандартов, регулирующих подготовку аудиторского заключения (
МСА 701, 705, 706), изменяют требования к аудиторским процедурам и отражению данного вопроса в аудиторском заключении. При этом значительное место в стандартах уделено оценке применимости допущения непрерывности деятельности, осуществляемой руководством аудируемого лица.

Нормативные акты Российской Федерации не предусматривают в явном виде такой обязанности руководства организаций. Лишь косвенно о такой обязанности может свидетельствовать, в частности, п. 20 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [3], гласящий, что "если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана". Очевидно, что для того, чтобы выяснить, что значительная неопределенность имеется, надо предварительно такую оценку провести.

В новом же, расширенном, формате аудиторского заключения, предусмотренном МСА с 15 декабря 2016 г., прямо указано на ответственность руководства аудируемого лица за оценку способности организации продолжать деятельность непрерывно и за составление отчетности на основе непрерывности деятельности [9]. При этом новая редакция МСА 570 "Непрерывность деятельности", в частности п. 13, 16а, требуют от аудитора рассмотрения оценки, выполненной руководством, в отношении способности организации продолжать деятельность непрерывно и направления руководству требования проведения такой оценки, если она не проведена. При этом обязанность оценки применения руководством допущения непрерывности деятельности организации прямо указывается в расширенном аудиторском заключении. Как следствие, по крайней мере в 2017 - 2018 гг. переход на МСА может обусловить значительно большее количество аудиторских заключений с указанием вопроса о непрерывности деятельности организаций, что неминуемо скажется на отношениях аудиторов с клиентами и способно будет оказать негативное влияние на развитие кризисных явлений в экономике, усугубив финансовое положение иногда вполне жизнеспособных организаций [10].

Таким образом, можно заключить, что вследствие сохраняющихся различий между российскими правилами учета и отчетности и МСФО, с одной стороны, и отечественными и международными стандартами, регулирующими аудиторскую деятельность, с другой, переход к прямому применению МСА, безусловно, потребует определенных мер не только в сферах профессиональной подготовки и переподготовки аудиторов и внешнего контроля качества. Из изложенного выше очевидно, что переход к прямому применению МСА потребует и перестройки мышления и серьезных профессиональных дискуссий не только в части аудиторской, но и учетной практики.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Развитие аудиторской деятельности и расширение его практики в различных областях связано с общественным восприятием и социокультурными предпочтениями к осуществлению контроля. Аудит - это некая общая научная категория и одновременно конкретный вид практической деятельности. Несмотря на наличие законодательного определения, в настоящее время отсутствует единое мнение о том, что такое аудит.

В связи с тем что выделение отличий от других видов контрольной практической деятельности, таких как экспертиза, ревизия, оценка, затруднено, целесообразно сформировать группы определений термина "аудит", которые частично пересекаются, но не являются идентичными. Официальное законодательное определение такой практической деятельности, как аудит, является нормативным ее видением, а не описанием действительных возможностей аудита.

В работе обоснованно, что нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности относится к ведению Российской Федерации. Дано обоснование, что рассматриваемая система состоит из девяти иерархических уровней: норм Конституции Российской Федерации, международных договоров, ратифицированных Российской Федерацией, федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений Минфина России, нормативно-правовых актов саморегулируемых организаций аудиторов, нормативно-правовых актов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. На каждом уровне представлены наиболее значимые нормативно-правовые акты, приведены конкретные нормы этих актов. Нормативно-правовые акты разбиты на три группы: законы, подзаконные нормативно-правовые акты, международные договоры.

В работе показаны взаимосвязь, взаимозависимость и иерархия нормативно-правовых актов в системе нормативно-правового регулирования, предложенной автором. Обобщены рекомендации по определению, какую из взаимоисключающих норм использовать в случае наличия правовых коллизий между нормами актов.

Изложенная система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и рассмотренная взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов способствуют совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности и с контролирующими органами.