Файл: «Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика» ..pdf

Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода.

Таким образом, аудиторское заключение – это итоговый документ всей проверки, который служит инструментом повышения доверия заинтересованных лиц к бухгалтерской отчетности организации.

3. Оценка рисков и существенности

3.1. Виды рисков и их взаимосвязь с существенностью

В процессе проверки, аудитору необходимо определить аудиторский риск и разработать процедуры его снижения до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск – это риск выразить ошибочное мнение в отношении финансовой(бухгалтерской) отчетности.

Риск, возникающий при осуществлении аудиторской деятельности, связан с существованием ограничений, присущих аудиту, таких как выборочный характер проверки, несовершенство любой системы внутреннего контроля, человеческий фактор и другие факторы, которые не позволяют исключить риск того, что мнение о достоверности проаудированной отчетности, которое выразит аудитор, окажется неверным.

Структура аудиторского риска представлена на Рисунке 2.

Рисунок 2. «Структура аудиторского риска»^[9]

Аудиторский риск

Риск средств контроля

Неотъемлемый риск

Риск необнаружения

Неотъемлемый риск – это риск наличия существенных искажений в остатках средств на счетах бухгалтерского учета или в группах однотипных операций искажениям при условии, что они не будут выявлены системой внутреннего контроля из-за отсутствия как таковой.

Неотъемлемый риск оценивается аудитором на этапе планирования.

Причиной возникновения внутрихозяйственного риска является то, что любая хозяйственная система подвержена риску, связанному с неопределенностью предпринимательской деятельности. Кроме этого, на величину этой составляющей аудиторского риска оказывает влияние внешняя окружающая среда бизнеса, человеческий фактор, основными рисками присутствия которого являются склонность к ошибке, приоритет личных интересов и т.п. Следствием воздействия этих и других аналогичных факторов является поток ошибок и преднамеренных искажений, вызванных недобросовестными действиями должностных лиц, работников аудируемого лица, а также внешними неконтролируемыми воздействиями.

Другая составляющая аудиторского риска – это риск средств контроля, под которым понимается риск того, что неотъемлемый риск не будет устранен системой внутреннего контроля. Для того, чтобы определить риск средств контроля, аудитору необходимо определить насколько система бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации позволяет предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.

Источниками риска средств контроля являются системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Основная функция этих систем, с одной стороны, - предотвращение, с другой, – выявление ошибок и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности. Ориентация систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на выявление искажений отчетности является условием, которое позволяет аудитору использовать предусмотренные ими контрольные процедуры для достижения цели аудита – выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Однако при этом, аудитор должен учитывать, что ни одна система внутреннего контроля не работает с абсолютной эффективностью. Неэффективность системы внутреннего контроля обусловлена наличием таких объективных ограничений, как, ее ориентация на текущие, а не на редкие операции, возможность злоупотреблений должностными полномочиями по осуществлению внутреннего контроля, сговора, имеющего целью обойти систему внутреннего контроля и т.п. Из этого следует, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля не может выявить и предотвратить какую-то часть ошибок и искажений, возникающих при осуществлении аудируемым лицом хозяйственной деятельности. Та их часть, которую эта система не в состоянии ни обнаружить, ни предотвратить, определяет аудиторскую оценку риска средств контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны между собой. Руководство организации следит за тем, чтобы в организации функционировали системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений. Тем самым, они сами стараются снижать количество искажений. Поэтому аудитору следует оценивать эти два вида рисков в совокупности.

Последняя составляющая аудиторского риска называется риском необнаружения.

Риск необнаружения – это риск того, что аудитор не выявит искажения, которые являются существенными в отдельности или в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения связан с эффективностью аудиторской процедуры и ее применения аудитором. Риск необнаружения никогда не будет равен нулю, так как существуют ограничения, присущие аудиту такие, как использование выборки, недобросовестные действия сотрудников организации, человеческий фактор и др.

Эта составляющая аудиторского риска напрямую связана с процедурами, проводимыми в рамках аудиторской проверки. Цель проводимых аудиторских процедур – снижение до приемлемого уровня аудиторского риска. Риск необнаружения – единственный активный фактор аудиторского риска. Если внутрихозяйственный и контрольный риск аудитор в состоянии только оценить, то на величину риска необнаружения он может воздействовать посредством изменения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, подлежащих реализации в процессе подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

Из этого следует, что именно посредством снижения риска необнаружения аудитор уменьшает вероятность выражения неверного мнения о достоверности аудируемой отчетности, т.е. снижает величину аудиторского риска.

3.2 Взаимосвязь рисков и существенности

При оценке рисков аудитор сталкивается с необходимостью определить, является ли рассматриваемая информация существенной или нет. Критерием признания информации существенной является ее способность оказать влияние на правильность экономических решений, принимаемых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В пункте 3 ФПСАД №4 говорится о существенности следующее:«Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения».

На практике при проведении аудита необходимо установить определенный критерий, позволяющий определить, насколько полно отражены отчетности существенные результаты деятельности аудируемого лица. Таким критерием является уровень существенности. Он устанавливаетсяисходя из профессионального суждения аудитора. Уровень существенности - это величина максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности. Иными словами, это показатель, имеющий конкретное числовое значение, рассчитанный аудитором, устанавливает границу между существенной и несущественной информацией. Искажения, установленные аудитором, которые не превышают уровень существенности, являются несущественными. Если искажение превысило уровень существенности, его влияние на достоверность отчетности признается существенным. Уровень существенности позволяет аудитору определить значимость для пользователей отчетности:

- информации, включенной в отчетность;

- информации, отсутствующей в отчетности, пропуск которой установлен в процессе проверки.

Однако при определении уровня существенности установленных в ходе аудита искажений бухгалтерской отчетности аудитор должен учитывать не только сумму, но и характер этих искажений. Эти критерии оценки отчетной информации получили в нормативных актах по аудиту название качественной и количественной характеристик существенности.

В процессе оценки существенности обнаруженных аудитором искажений отчетности может возникнуть ситуация, когда суммовое выражение искажения невелико, но возникло это искажение вследствие ошибки системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, которая повторяется каждый раз при совершении аналогичной операции. Помимо этого аудитор может обнаружить пропущенные в отчетности факты хозяйственной деятельности, которые не имеют или не могут иметь количественной оценкино все равно могут быть значимыми для заинтересованных пользователей.^[10] Например, информация о ведущихся судебных разбирательствах, исход которых неясен, нарушениях нормативных правовых актов, неправильное раскрытие положений учетной политики в отчетности и т.п. В таких случаях аудитору следует обратить внимание пользователей бухгалтерской отчетности на наличие такого искажения, поскольку оно является существенным с качественной точки зрения.

Уровень существенности имеет большое значение при определении аудиторского риска, так как между ними существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Таким образом, существенность определяет качество информации, делающее ее способной влиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности

3.3 Оценка рисков при проведении аудиторской проверки

Аудиторы наиболее часто используют два основных подхода к оценке аудиторского риска:

1. Интуитивный;

2. Количественный.

Сущность интуитивного подхода состоит в том, что аудитор, руководствуясь своим профессиональным суждением, на основе накопленного опыта и знаний о бизнесе, особенностях деятельности клиента дает оценку риска наличия искажений в его бухгалтерской отчетности в целом, а также по отдельным ее статьям.

Количественный подход основывается на том, что между составляющими аудиторского риска существует функциональная взаимосвязь. Именно поэтому аудиторский риск может быть оценен количественно. В наиболее распространенной модели аудиторского риска он определяется путем построения мультипликативной модели следующего вида^[11]:

АР = ВХР × РСК × РНО, (1)

где АР – аудиторский риск;

ВХР – внутрихозяйственный риск;

РСК – риск средств контроля;

РНО – риск необнаружения.

Чаще всего в практической деятельности аудиторы сочетают приемы, присущие обоим подходам. Элементы количественного подхода используются на стадии планирования аудита. Для определения величины составляющих аудиторского риска используются такие процедуры как рейтинговая оценка, проводимая по большому количеству параметров, представленных в виде опросного листа, каждому варианту ответа в которых дается балльная оценка. При этом, несмотря на то, что при ответе на отдельные из таких вопросов аудитору, проводящему эту процедуру дается возможность применения профессионального суждения, большинство вопросов построены так, что минимизируют воздействие субъективного фактора на результаты процедуры. После обработки результатов опроса выводится итоговая оценка различных составляющих аудиторского риска. Элементы интуитивного подхода используются, как правило, в случаях, если первоначальная оценка аудиторского риска подлежит пересмотру в связи с возникновением новых обстоятельств по мере проведения аудита.

При определении неотъемлемого риска аудитор должен провести его оценку в два этапа. На первом этапе неотъемлемый риск оценивается на уровне аудируемой отчетности в целом. Эта процедура проводится на этапе планирования при разработке общего плана аудита. При общей оценке неотъемлемого риска аудитор должен учитывать, что важным фактором при этом являются опыт и квалификация руководства аудируемого лица. Аудитор должен также выяснить, происходили ли изменения в кадровом составе руководства в периоде, за который проводится аудит. Кроме этого, важное значение для аудиторской оценки риска имеют такие факторы, как нехватка источников финансирования текущей деятельности, банкротство конкурирующих, дочерних или головной организаций, крупных акционеров и т.п. От внимания аудитора не должны ускользнуть такие обстоятельства, связанные с деятельностью аудируемого лица, как инновационный характер отрасли или быстрое устаревание продукции, территориальное расположение производства, организационная структура и другие особенности бизнеса. Важную роль при определении степени неотъемлемого риска играет оценка таких неконтролируемых воздействий (внешних факторов) на бизнес, каксостояние экономики, условия конкуренции, рынки производственных ресурсов и сбыта продукции и т.п.