Файл: Бухгалтерский баланс организации и порядок его составления (Назначение и сущность бухгалтерского баланса).pdf

В Рекомендациях по проведению аудита за 2013 г. [6] указано, что сырье и материалы, используемые для создания внеоборотных активов, представляются в составе внеоборотных активов в бухгалтерском балансе. Примерами таких материальных ценностей являются строительные материалы, приобретенные организацией для сооружения собственных объектов капитального строительства.

Минфин России не конкретизирует строку баланса, в которую можно включить указанные материалы. На практике наиболее часто стоимость таких сырья и материалов включается в строку "Прочие внеоборотные активы", поскольку они будут включены в состав вложений во внеоборотные активы. Включение же остатков сырья и материалов по счету 10 "Материалы" в строки основных средств и других внеоборотных активов бухгалтерского баланса менее оправданно, поскольку до момента включения стоимости материалов в капитальные затраты по сооружаемым объектам материалы могут быть фактически не использованы в целях капитального строительства (например, в результате их списания или выбытия по различным причинам: пожар, хищение и т.д.). Возможность включения запасов, предназначенных для создания внеоборотных активов, в соответствующие строки раздела "Внеоборотные активы" баланса следует рассматривать в каждом отдельном случае [14].

3. Средства на счетах, операции по которым прекращены

Согласно Рекомендациям по проведению аудита за 2014 г. [7] информация о средствах на счетах в банках, у которых отозвана лицензия, в случае их несущественности может раскрываться только в пояснениях. Вместе с тем если суммы на таких счетах существенны, то согласно Рекомендациям Минфина России организация может включить в бухгалтерский баланс отдельную статью. При этом с момента отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций и до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета и возврата средств указанные средства, отражаясь в бухгалтерском учете на счете 55 "Специальные счета в банках", могут быть представлены в бухгалтерском балансе по детализирующей строке либо к строке "Денежные средства и денежные эквиваленты", либо к строке "Прочие оборотные активы". При этом выбранный вариант представления в бухгалтерском балансе существенных сумм на счетах в "проблемных" банках следует раскрыть в информации по учетной политике в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [9].

В случае если существенная сумма средств по состоянию на отчетную дату находится на счете в банке с отозванной лицензией, то после подачи организацией заявления на закрытие счета и возврат средств указанные средства, учитываемые на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", возможно включить в детализирующую строку к строке "Прочие оборотные активы" или к строке "Дебиторская задолженность".

Кроме рассмотренных вариантов представления в бухгалтерском балансе организации также могут делать расшифровки в пояснениях и не представлять детализирующие показатели в бухгалтерском балансе.

4. Выданные займы

Минфин России в Рекомендациях по проведению аудита за 2014 г. [7] разъяснил возможность представления в составе денежных эквивалентов выданных организацией займов, которые удовлетворяют определению денежных эквивалентов. Примером таких финансовых вложений являются краткосрочные займы, выданные в рамках операций кэш пулинга, проводимых между организациями, включенными в одну группу компаний. Такие займы согласно Рекомендациям можно представлять в бухгалтерском балансе в качестве детализирующего показателя к статье "Денежные средства и денежные эквиваленты" или без выделения детализирующего показателя, т.е. путем их включения в расшифровку статьи "Денежные средства и денежные эквиваленты" в пояснениях [10].

5. Стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов)

В Рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита за 2014 г. [7] было предложено показывать актив, поступивший в связи с увеличением уставного капитала организации, по отдельной статье в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. В связи с этим включение детализирующей статьи к строке 1310 "Уставный капитал" бухгалтерского баланса представляется целесообразным только при условии, что регистрация изменения уставного капитала прошла до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности. В обратном случае при отсутствии факта государственной регистрации до даты подписания отчетности также отсутствует и событие после отчетной даты, подтверждающее условия, существовавшие по состоянию на отчетную дату, и в балансе следует отразить кредиторскую задолженность перед участниками (акционерами) общества.

6. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций

Согласно Рекомендациям аудиторским организациям по проведению аудита за 2014 г. [7] сумму денежных средств, перечисленную в счет вклада в уставный капитал другой организации, возможно включить в показатель по строке "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса. При этом такое отражение в бухгалтерском балансе (аналогично логике по включению полученных средств в качестве увеличения группы статей "Уставный капитал") допустимо при условии наличия подтверждающего события после отчетной даты, а именно получения права на ценную бумагу или долю в капитале другой организации. Указанное право возникает у организации-инвестора на дату внесения записи по счету депо приобретателя или приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров.

Помимо рассмотренных моментов при составлении бухгалтерского баланса также следует учитывать иные ситуации, возникающие на практике. По причине ограничения объема данной статьи сфокусируем внимание только на наиболее распространенных вопросах, возникающих в отношении показателей бухгалтерского баланса, а именно [1]:

- представление отложенных налоговых активов;

- разделение активов и обязательств исходя из их оборачиваемости/сроков погашения.

7. Отложенные налоговые активы

Вопрос о наличии и оценке суммы отложенных налоговых активов приобрел особую актуальность в условиях экономического кризиса. В последние два-три года возросло количество российских организаций, которые из прибыльных превратились в убыточные. Убыточность организации в долгосрочной перспективе означает невозможность начисления отложенного налогового актива, а возможно и списание ранее начисленных отложенных налоговых активов [5]. Организации часто забывают провести списание отложенного налогового актива, тем самым нарушая требование п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" [8]: организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Следовательно, если организация не может подтвердить (обосновать) вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, то отложенный налоговый актив в общем случае должен быть списан на финансовые результаты. Однако в частном случае возможно не полное, а только частичное списание отложенного налогового актива.

Предположим, что на отчетную дату у организации есть остаток отложенных налоговых активов в сумме 65 млн руб., остаток отложенных налоговых обязательств в сумме 18 млн руб. Организация не может подтвердить возможность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, в отношении которой было бы возможно погасить сумму отложенных налоговых активов.

В данном случае отложенный налоговый актив подлежит списанию, но только в части, превышающей остаток отложенных налоговых обязательств, т.е. в размере 47 млн руб. (65 - 18). Сформированный остаток отложенных налоговых обязательств в случае погашения отложенного налогового обязательства в будущем приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли. Погашение отложенного налогового актива, наоборот, приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли [11]. В связи с этим оставление на балансе отложенного налогового актива в сумме, не превышающей отложенные налоговые обязательства, обеспечивает отсутствие или значительное уменьшение влияния сумм отложенных налогов на чистую прибыль (убыток) периода, что логично в условиях отсутствия у организации в течение длительного времени налогооблагаемой прибыли [10]. Кроме того, при таком подходе также не будет эффекта от погашения только отложенного налогового обязательства (приводящего к увеличению чистого убытка отчетного периода) в случае, когда начисленные в периоде отложенные налоговые обязательства превышают начисленные в этом же периоде отложенные налоговые активы. Это обеспечивает выполнение принципа осмотрительности учетной политики, установленного в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [9].

8. Представление в бухгалтерском балансе активов исходя из их оборачиваемости и обязательств по срокам погашения

В бухгалтерском балансе все активы и обязательства согласно п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [4] разделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

На практике возникают вопросы, связанные с применением требований данного пункта, представлением активов и обязательств в балансе [7].

Активы

При включении активов в соответствующие разделы внеоборотных и оборотных активов помимо срока погашения (обращения) также важно выполнение условия о потребляемости (непотребляемости) актива в рамках одного производственного цикла. В связи с данным условием на практике возникают ситуации, когда в раздел "Внеоборотные активы" включаются те активы, которые в общем случае относятся к статьям оборотных активов, например дебиторская задолженность или запасы.

Минфин России в своих Рекомендациях по проведению аудита бухгалтерской отчетности указал на возможность включения во внеоборотные активы авансов, выданных поставщикам и заказчикам на строительство или приобретение объектов внеоборотных активов, а также материалов, приобретенных для целей капитального строительства, что уже было рассмотрено ранее [8].

Но что делать с долгосрочной дебиторской задолженностью, которую организация ожидает получить, скажем, через два года после отчетной даты?

Представляется возможным включать долгосрочную дебиторскую задолженность только в раздел оборотных активов, поскольку она относится к оборотным активам и будет в дальнейшем преобразована также в оборотный актив, т.е. в денежные средства.

Остатки незавершенного производства, имеющего длительный производственный цикл, в общем случае подлежат включению в состав оборотных активов. Однако если уже на стадии производства в организации выясняется, что результатом производства будут объекты, предназначенные для ее использования в качестве основных средств, то целесообразно соответствующую величину затрат в незавершенном производстве включить в группу статей "Основные средства" или "Прочие внеоборотные активы" и сделать соответствующее раскрытие в пояснениях [14].

Обязательства

Разделение обязательств на долгосрочные и краткосрочные, как правило, определяется сроком до погашения соответствующих обязательств по состоянию на отчетную дату. Например, если в 2015 г. организация получила долгосрочный кредит, который будет полностью погашен в 2020 г., то по состоянию на 31.12.2015 в бухгалтерском балансе следует представить в долгосрочных обязательствах, за исключением той части обязательства, которая является краткосрочной, т.е. будет погашена в течение 2016 г. Однако при составлении отчетности возможны ошибки и сложности классификации обязательств по заемным средствам исходя из сроков погашения. Разберем конкретные примеры [3].

Пример 1. ПАО "Вертикаль" в 2015 г. получило краткосрочный заем от головной организации, подлежащий оплате в 2016 г., а в 2016 г. стороны согласовали реструктуризацию задолженности с погашением всей суммы займа в 2021 г. При составлении бухгалтерской отчетности за 2016 г. указанный заем был включен в краткосрочные обязательства по строке 1510 "Заемные средства".

На 31.12.2016 заем следовало отразить как долгосрочный, учитывая факт его реструктуризации в 2016 г. Если сумма займа существенна, то в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах следовало раскрыть обстоятельства изменения срока погашения займа.

Пример 2. АО "Сегмент" в 2013 г. получило долгосрочный кредит на срок до 30 апреля 2023 г. При этом в кредитном договоре указано, что в случае, если показатель собственного оборотного капитала общества составит менее 150 млн руб. по состоянию на 31 декабря любого отчетного года до 31.12.2022 включительно, то банк по своему усмотрению может потребовать досрочного погашения оставшейся суммы обязательства по кредиту.

На 31.12.2016 общество нарушило данное условие предоставления кредита, в бухгалтерской отчетности за 2016 г. отразило всю существующую задолженность как краткосрочную. При этом до даты подписания отчетности за 2016 г. общество не получило от банка требования досрочного погашения задолженности.

Предъявление банком требования о досрочном погашении задолженности по кредиту до даты подписания бухгалтерской отчетности является событием после отчетной даты, подтверждающим условия и факты, существовавшие на отчетную дату (т.е. обществу следует представить кредит в составе краткосрочных заемных средств в случае предъявления банком требования о досрочном погашении) [12]. Однако при отсутствии такого требования со стороны банка Обществу в бухгалтерском балансе на 31.12.2016 задолженность по кредиту следует включать в состав долгосрочной задолженности по заемным средствам [3].