Файл: Бухгалтерский баланс организации и порядок его составления (Назначение и сущность бухгалтерского баланса).pdf

Пример 3. Учитывая группировку обязательств по срокам погашения, организация может включить в прочие долгосрочные обязательства (строка 1450 бухгалтерского баланса) долгосрочную кредиторскую задолженность и долгосрочную часть доходов будущих периодов. Такой подход обеспечивает корректное представление обязательств по срокам погашения. При этом составитель отчетности может раскрыть суммы кредиторской задолженности и доходов будущих периодов в качестве детализирующих показателей к строке 1450 "Прочие обязательства".

3. ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Традиционно ближе к концу года подводятся итоги, а бухгалтеры пересматривают свою учетную политику, анализируя ее на применимость в рамках действующего законодательства. К сожалению, финансовое ведомство не радует новыми стандартами бухучета, проекты которых не один год ждут своего часа. В такой ситуации финансовому работнику имеет смысл следить за обновлениями в МСФО. Ведь многие операторы связи составляют отчетность по международным стандартам. Что же им не помешает знать перед новым отчетным периодом? [17]

Изменения в МСФО (IFRS) 15

Не так много времени прошло с момента опубликования данного Стандарта о выручке, а в него уже внесены Поправки, которые доведены Приказом Минфина России от 14.09.2016 N 156н. Причем, отметим, МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" уже комментировался экспертами журнала. Операторам связи могут быть интересны следующие поправки [1].

Внесены уточнения в части отличимых товаров и услуг, которые продаются в комплекте по более выгодной для покупателя цене по сравнению с той, которую ему пришлось бы заплатить при покупке товаров и услуг отдельно [14]. Напомним, товар или услуга, которые были обещаны покупателю, являются отличимыми, если:

- покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ (то есть товар или услуга могут быть отличимыми);

- обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору (то есть обещание передать товар или услугу является отличимым в контексте договора).

Цель оценки идентифицируемого обещания заключается в определении, является ли обещание в контексте договора по своему характеру обещанием передать каждый такой товар или услугу в отдельности либо обещанием передать объединенную статью или статьи, для которых обещанные товары или услуги - потребляемые ресурсы. Раньше этого в МСФО (IFRS) 15 не было, и последняя часть указанной нормы свидетельствует о том, что товар и услуга продаются как единый неделимый комплект. В обновленном Стандарте представлены подтверждающие данное суждение факторы [10]:

- организация использует товары или услуги в качестве потребляемых ресурсов для создания или обеспечения совокупного результата;

- на каждый товар или услугу оказывается значительное влияние одним или несколькими другими товарами или услугами по договору. Организация не сможет выполнить свое обещание, передав каждый такой товар или услугу в отдельности.

Если обещанный товар или услуга не являются отличимыми, организация должна объединять этот товар или услугу с другими обещанными товарами или услугами до тех пор, пока она не идентифицирует пакет товаров или услуг, который является отличимым [2].

Пример 1. Организация предоставляет услуги кабельного телевидения, для приема всех каналов которого абоненту нужно специальное устройство (приставка). Цена услуг кабельного телевидения - 350 руб. в месяц, цена устройства - 1200 руб. В расчете на 2 года средняя ежемесячная выручка по реализации устройства и услуг кабельного телевидения - 400 руб. Себестоимость только услуг связи - 200 руб. в месяц, не учитывая стоимость данного устройства (1200 руб.). В примере для упрощения приставка предлагается абоненту без наценки, налоговые обязательства тоже не рассматриваются.

В этом случае оператор определяет совокупный результат по договору, в рамках которого оказывает услуги и передает товар [6]. Передавая их по отдельности, оператор не сможет исполнить своих обязательств по заключенному с абонентом договору. В признании объединенной выручки от предоставления услуг кабельного телевидения и передачи приставки нет особых трудностей, за исключением одного "но" - уменьшения указанной выручки на себестоимость, ведь приставка рассчитана на продолжительный срок работы, а ее стоимость как товара, входящего в комплекс обслуживания, списывается сразу [6].

В результате первоначально у оператора может возникнуть убыток ((400 - 200 - 1200) руб.), после чего он сменится прибылью ((400 - 200) руб.). Как "сгладить" этот скачок? Одним из вариантов является постепенное включение в себестоимость рассматриваемого комплекта цены приставки, для чего может быть задействовано списание через расходы будущих периодов. Тогда каждый месяц на протяжении 2 лет будут ежемесячно признаваться доходы в размере 400 руб. и соответствующие им расходы в сумме 250 руб.

Напоминаем: в учете отражается результат от реализации комплекта товара и услуги. А если бы оператор показывал их реализацию отдельно, то бухгалтеру пришлось бы столкнуться с еще большими трудностями, преследуя получение прибыли от каждой операции и при этом помня, что исходя из сложившейся практики абонент расплачивается постепенно [12].

Еще часть новшеств МСФО (IFRS) 15 связана с определением ролей основного исполнителя и посредника. В случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует другая сторона, организация должна установить, какой характер имеет данное ею обещание. Сама ли организация является исполнителем или она выполняет роль посредника между клиентом и лицом, который участвует в передаче товаров и услуг. В сфере связи наглядный пример - межсетевое взаимодействие, когда абонент производит звонок, для осуществления которого задействуются сети своего и чужого оператора связи [13]. В частности, абоненту оператора услуг местной связи предоставляется международное телефонное соединение.

Вернемся к новшествам МСФО (IFRS) 15, согласно которым для определения характера своего участия в сделке (принципал или агент) организация должна [3]:

- идентифицировать оговоренные товары или услуги, предоставляемые покупателю (которые, например, могут быть правом на товар или услугу, подлежащим предоставлению другой стороной);

- оценить, контролирует ли она каждый "договорной" товар или услугу до того, как этот товар или услуга передаются покупателю.

Признаки того, что организация контролирует оговоренный товар или услугу до их передачи покупателю, следующие [7]:

- компания несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренный товар или услугу;

- компания имеет право самостоятельно устанавливать цену на оговоренные товар или услугу.

На заметку. Если организация несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренные товар или услугу, это указывает на то, что другая сторона, вовлеченная в предоставление товара или услуги, действует от имени организации.

Операторов связи проблематично признать посредниками хотя бы потому, что они имеют свои сети и оборудование, позволяющие им выступать исполнителями. Но самое главное, что это также дает оператору определенный контроль над услугой, предоставляемой абоненту. А потому "родной" оператор, с которым у абонента оформлены договорные отношения, имеет право отражать в выручке полную сумму возмещения по договору за предоставление различных телефонных соединений абоненту. Услуги других операторов включаются в счет абонента и показываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы [12].

Совсем иная ситуация при приеме платежей от абонентов в пользу операторов связи. Платежные агенты никак не контролируют предоставление услуг связи, а соответственно, они признают выручку в сумме вознаграждения за прием платежей от граждан-абонентов.

Мы указали наиболее распространенные операции в сфере связи, где в сделке принимают участие несколько лиц. На практике возможны и иные случаи, в которых оператору связи и его партнерам следует определить свою роль в договорных отношениях, что позволит методологически корректно отражать свои доходы и расходы [17].

Уточнения в МСФО (IAS) 16

Данный Стандарт посвящен отражению в отчетности амортизируемого имущества. Есть несколько способов списания его стоимости, но нередко на практике бухгалтеры выбирают наиболее простой и понятный линейный способ списания стоимости внеоборотных активов, и оказывается, они правы [13]. Хотя может показаться, что линейный способ начисления амортизации не всегда дает объективное перенесение стоимости активов в себестоимость продукции (работ, услуг). Предприятие получает экономические выгоды в виде доходов от ее реализации покупателям, поэтому логично "привязать" расходы в виде амортизации к доходам от продажи продукции. Но здесь есть ошибка.

По мнению международных методологов, недопустимо применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив. На выручку влияют другие ресурсы и процессы, деятельность по продаже, изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива. Такое уточнение внесено в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" [17].

У операторов связи выручка почти не имеет четко выраженных "скачков", за исключением праздников и иных дат, в которые резко увеличивается число звонков. Но и это не обязывает их менять самый простой и понятный метод начисления амортизации. Причем для объективной текущей оценки амортизируемого имущества бухгалтеру нужно не только выбрать наиболее уместный способ начисления амортизации, но и определить срок полезного использования, в течение которого объект будет амортизироваться.

В МСФО (IAS) 16 обозначены несколько факторов, влияющих на выбор срока полезного использования объекта. К ним добавлен еще один - это моральное или коммерческое устаревание, происходящее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса либо в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива [17]. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием актива, тоже может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что, в свою очередь, может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе. Таким образом, "отстать" от технического прогресса может не сам актив, а производимая с его использованием продукция, что скажется на ее конкурентоспособности и цене [1]. В связи с этим срок полезного использования может быть пересмотрен в меньшую сторону, поскольку уменьшение цены продажи продукции говорит об уменьшении получаемой предприятием выручки и снижении спроса на продукцию. А это рано или поздно приведет к снижению ее выпуска и уменьшению срока использования оборудования, на котором выпускается постепенно обесценивающаяся продукция [17].

Пример 2. У оператора устойчиво снижается объем предоставляемых услуг (услуг связи для целей проводного радиовещания). В связи с этим принято решение завершить оказание данных услуг через год. При предоставлении указанных услуг задействовано оборудование, оставшийся срок полезного использования которого - 3 года.

Первоначальная стоимость оборудования - 120 тыс. руб., СПИ - 5 лет (60 мес.). Начисленная до уточнения СПИ амортизация - 48 тыс. руб. (120 тыс. руб. / 5 лет x 2 года). По итогам пересмотра бухгалтер уменьшил общий СПИ на 2 года, в результате оставшийся СПИ оборудования составил не 3 года, а 1 год. СПИ объекта ОС - это оценочное значение или, проще говоря, прогнозируемая величина (оцененная с достаточной степенью точности). Бухгалтеру нужно лишь распределить остаточную стоимость на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации.

Целесообразно начать пересчитывать амортизацию перспективно после пересмотра СПИ, то есть с начала нового отчетного периода. В результате норма амортизации будет равна 72 тыс. руб. в год ((120 - 48) тыс. руб. / 1 год) или 6 тыс. руб. в месяц (72 тыс. руб. / 12 мес.). Описанный подход согласуется с порядком применения поправок МСФО (IAS) 16, предусматривающим перспективный пересчет финансовых показателей [17].

Дополнения в МСФО (IAS) 38

Напоминаем, что этот Международный стандарт посвящен отражению в финансовой отчетности НМА, которые по своей сущности значительно отличаются от объектов ОС [17]. Так что неспроста международные методологи допускают, что выручка и потребление экономических выгод от нематериального актива взаимосвязаны. В частности, если преобладающим ограничивающим фактором, присущим НМА, является достижение порогового значения доходов, то полученная предприятием выручка будет допустимой основой для начисления амортизации по нематериальному активу. Или же в договоре, устанавливающем права организации в отношении использования нематериального актива, использование нематериального актива организацией может быть выражено как определенное количество лет [17]. У операторов связи есть различные виды НМА, в том числе право на использование радиочастот и радиочастотных каналов, получение ресурса нумерации и использование биллинговых программ. Формирующие стоимость данных НМА расходы относятся к конкретному периоду времени, при этом они мало зависят от генерируемых НМА доходов. Исходя из их размера определяются платежи в резерв универсального обслуживания, что для операторов является не активом, а обязательством. В итоге можно констатировать, что дополнение МСФО (IAS) 38 операторам связи можно принять к сведению, но отнюдь не как руководство к действию. Для сравнения скажем, что исходя из норм национального ПБУ 14/2007 обозначенные выше НМА также логично амортизировать линейным способом на основании установленного периода, к которому относятся платежи, формирующие стоимость нематериального актива [17].