Файл: Бухгалтерский баланс организации и порядок его составления (Назначение и сущность бухгалтерского баланса).pdf

Краткосрочные обязательства включают описание и оценку доходов будущих периодов, кредиторской задолженности и заемных средств со сроком погашения менее года и прочие краткосрочные обязательства. В состав раздела включена новая статья "Оценочные обязательства" (краткосрочные). Поскольку в активе бухгалтерского баланса и в пассиве речь идет об одном и том же имуществе, то пассив должен быть равен активу баланса [2].

При подготовке бухгалтерского баланса организация применяет один из нескольких способов оценки имущества, по которому следует его отражать. Наиболее частым является способ оценки по текущей стоимости, когда активы учитываются по сумме, которую нужно уплатить в настоящий момент, а пассивы - по сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств на настоящий момент. Также возможна оценка по цене реализации и в оценке по приведенной стоимости [16].

2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

2.1. Состав бухгалтерской отчетности

Составление бухгалтерской отчетности организациями является весьма трудоемким процессом, результат которого призван обеспечить формирование показателей отчетности в соответствии с принципами достоверности, полноты, существенности, нейтральности и сопоставимости [21]. Залогом составления качественной бухгалтерской отчетности являются положительные ответы на ряд вопросов: насколько полно сформирована бухгалтерская отчетность; включены ли в нее все необходимые формы бухгалтерской отчетности, а также табличные и текстовые пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; включены ли в формы бухгалтерской отчетности все необходимые показатели, принимая во внимание необходимость их детализации; соблюдены ли принципы составления бухгалтерской отчетности [23].

В зависимости от организации в бухгалтерскую отчетность подлежат включению либо все формы бухгалтерской отчетности, кроме отчета о целевом использовании средств (в случае коммерческой организации), либо бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств (в случае некоммерческой организации). Вместе с тем у некоммерческой организации возможна ситуация, когда помимо минимально требуемого состава форм бухгалтерской отчетности также составляется отчет о финансовых результатах и/или отчет о движении денежных средств [25].

Отчет о финансовых результатах может быть включен в годовую отчетность вследствие наличия коммерческой деятельности у некоммерческой организации (например, если некоммерческий фонд получил доход от продажи билетов на научно-практическую конференцию, организованную фондом и связанную с его основной некоммерческой деятельностью). В то же время некоммерческая организация может обеспечить представление доходов и расходов, возникающих в связи с коммерческой деятельностью, в составе пояснений, а не в отчете о финансовых результатах.

Отчет о движении денежных средств может включаться в состав отчетности некоммерческой организации на основании самостоятельного решения ее учредителя, однако не является обязательным с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету.

Помимо форм бухгалтерской отчетности обязательной составляющей отчетности организации являются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах согласно ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" [15]. Указанное требование относится и к организациям, использующим упрощенную систему бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этой связи необходимо обратить внимание на Информацию Минфина России N ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" [2]. В п. 19 данной Информации указывается, что организация, применяющая упрощенные способы, может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных организаций. При этом далее в п. 20 указано о возможности раскрытия в отчетности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности [24].

Следовательно, организация, использующая упрощенную систему учета и отчетности, должна обеспечить раскрытие всей необходимой информации согласно требованиям ПБУ и других нормативных актов (за исключением информации о связанных сторонах, по сегментам, по прекращаемой деятельности - п. п. 19.1, 19.2, 19.3 Информации).

2.2. Детализация показателей форм бухгалтерской отчетности

Показатели форм отчетности следует представлять, принимая во внимание необходимость их детализации. На практике распространен подход, предусматривающий изменение организациями форм бухгалтерской отчетности относительно рекомендуемых форм, содержащихся в Приказе Минфина России N 66н [3], которое заключается в:

- исключении строк из формы отчетности;

- детализации существующих строк.

Согласно п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [4] статьи форм отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).

При этом такое исключение целесообразно, если обеспечивается требование сопоставимости показателей отчетности. Если же в одном году нет показателя, а в следующем году он появляется (например, финансовые вложения), то следует оставить соответствующую строку в форме отчетности. Следует принимать во внимание специфику деятельности организации, однако исключение показателей из форм бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах рекомендуется в крайне редких случаях, например, когда отчитывающаяся организация не является пользователем недр и не несет затрат на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых - из баланса можно исключить строки 1130 "Нематериальные поисковые активы" и 1140 "Материальные поисковые активы" [1].

Детализация показателей в формах отчетности допустима в тех случаях, когда детализирующие показатели являются существенными для их обособленного раскрытия. Согласно п. 3 Приказа Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" организация может самостоятельно определить круг детализируемых показателей по статьям бухгалтерской отчетности. Например, непосредственно в бухгалтерском балансе можно привести расшифровку запасов по видам: сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и т.д. [2].

Детализация является допустимым, а не обязательным подходом к представлению показателей в формах бухгалтерской отчетности. Альтернативой детализации показателей может быть расшифровка статей форм отчетности в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [11].

Помимо нормативных актов по бухгалтерскому учету организация также вправе использовать Рекомендации Минфина России аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций (далее - Рекомендации по проведению аудита). В ряде случаев такие Рекомендации предлагают допустимый альтернативный подход к включению тех или иных показателей в статьи бухгалтерского баланса и других форм отчетности. Особенности формирования показателей различных форм бухгалтерской отчетности, принимая во внимание указанные в Рекомендациях подходы, рассмотрены далее применительно к особенностям составления форм бухгалтерской отчетности [6].

2.3. Особенности составления форм бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс, являясь "визитной карточкой" любой бухгалтерской отчетности, призван обеспечить представление о финансовом положении организации. На сегодняшний момент при его составлении организации принимают во внимание особенности осуществляемых видов деятельности и хозяйственных операций.

В последние годы практика составления российской бухгалтерской отчетности претерпевает значительные изменения. При этом большая часть их связана не с изменениями конкретных нормативных актов по бухгалтерскому учету, а с технической позицией Минфина России, высказываемой в ежегодно выпускаемых Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. В отдельных случаях точка зрения Минфина России соответствует или приближается к подходу, который используется при составлении финансовой отчетности по МСФО, например по включению авансов, выданных подрядчику на капитальное строительство, в состав внеоборотных активов бухгалтерского баланса [4].

Далее кратко проанализированы подходы к формированию отдельных показателей бухгалтерского баланса, связанные с Рекомендациями по проведению аудита, выпущенными до 2016 г. включительно.

1. Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам на строительство или приобретение объектов внеоборотных активов

В Рекомендациях по проведению аудита за 2010 г. [5] Минфин России высказался в отношении включения авансов, выданных подрядчикам на строительство объектов основных средств, в раздел "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. В данном случае помимо строительства основных средств также можно говорить и о других сооружаемых или приобретаемых объектах внеоборотных активов [8]:

- нематериальных активов;

- результатов исследований и разработок (если работу по созданию объектов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для организации выполняет сторонняя организация-подрядчик);

- нематериальных и материальных поисковых активов;

- доходных вложений во внеоборотные активы.

Учитывая связь указанных авансов с будущими объектами внеоборотных активов, такие авансы возможно отражать в составе внеоборотных активов. Их целесообразно включать в строку "Прочие внеоборотные активы", так как авансы представляют вид дебиторской задолженности, а не капитальные вложения во внеоборотные активы.

Помимо указанного подхода существует также вариант включения таких авансов в те строки баланса, в которых в будущем будут отражаться соответствующие объекты внеоборотных активов. При таком варианте в бухгалтерском балансе или в пояснениях нужно отдельно представить авансы на капитальное строительство, а в бухгалтерском балансе рекомендуется включить детализирующую строку в строку, в которую включается соответствующий вид внеоборотных активов, например в строку 1150 "Основные средства" [5].

В случае выдачи авансов на строительство в пояснениях к отчетности рекомендуется указать, что авансы выданы в отношении объектов, которые в будущем будут приняты к учету в качестве основных средств или доходных вложений в материальные ценности. Отсутствие такого раскрытия будет предполагать, что авансы под капитальное строительство, равно как и затраты на капитальное строительство, могут включаться в строку "Основные средства" во всех возможных случаях [25]. Однако это не так. В частности, в отчетности организации-застройщика и авансы на капитальное строительство, и сами капитальные вложения не будут переведены в состав собственных основных средств, так как застройщик обязан передать построенные объекты на основании заключенных договоров долевого участия в строительстве покупателям (если застройщик проводил строительство за счет собственных средств), при безвозмездной передаче муниципальному органу и в других случаях. Поэтому такие авансы в бухгалтерском балансе застройщика следует включать в строку 1190 "Прочие внеоборотные активы" [14].

Помимо выдачи авансов на капитальное строительство по состоянию на отчетную дату в учете организации могут существовать сумма предоплаты за приобретаемые основные средства и иные внеоборотные активы. К представлению в бухгалтерском балансе таких предоплат возможно применить логику, аналогичную приведенной выше в отношении авансов, выданных на капитальное строительство, т.е. включить их либо в строку 1190 "Прочие внеоборотные активы", либо в соответствующие строки внеоборотных активов - 1110 "Нематериальные активы", 1120 "Результаты исследований и разработок", 1130 "Нематериальные поисковые активы", 1140 "Материальные поисковые активы", 1150 "Основные средства, 1160 "Доходные вложения в материальные ценности" - с дополнительным раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [6].

2. Материалы, приобретенные для целей капитального строительства